裁判字號：最高行政法院104年裁字第1639號裁定
裁判日期：民國104年10月22日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定
104年度裁字第1639號上訴人 李明福 訴訟代理人 曾朝誠 律師被上訴人財政部北區國稅局代表人 李慶華 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年7月29日臺北高等行政法院104年度訴字第441號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。又前揭行政訴訟法第243條第2項第6款所謂「判決不備理由」，凡判決未載理由、所載理由不完備或不明瞭等情形屬之；至所載理由稍欠完足，而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。所稱「判決理由矛盾」，係指判決理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言。申言之：
⑴所謂判決不備理由，應以欠缺判決主文所由生不可或缺之理由為限，若其理由並不影響判決主文者，並不包括在內。
⑵判決書理由項下記載法律上之意見，祇須依其記載得知所適用者為如何之法規即可，縱未列舉法規之條文，亦不得謂判決不備理由。⑶法院就當事人提出之各項攻擊或防禦方法及聲明之證據，僅就其中主要者予以調查審認，而就非必要者漏未斟酌，祇須漏未斟酌部分並不影響判決基礎，不得指為違法。換言之，倘證據所證明之事項，不能動搖原判決所確定之事實；或顯與已調查之證據重複；或待證事項已臻明瞭，無再行調查必要之證據等情形，事實審法院縱未予以調查，應認為不影響裁判之結果，當事人自不得憑以指為判決理由不備。
二、次按：
（一）司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．。」又「憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」亦經司法院釋字第496號闡釋在案。
（二）行政訴訟法第125條第1項、第133條、第134條、第136條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」前開行政訴訟法第133條、第134條立法理由分別記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」「按當事人主張之事實，經他造自認者，在辯論主義下，法院原不待當事人舉證，即可認其主張之事實為真實；惟本法就前條之訴訟，既採職權調查證據主義，自無承認自認拘束力之必要，爰規定行政法院仍應調查其他必要之證據，期能發現實質之真實。」第136條立法理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」準此可知，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，是當事人仍有客觀之舉證責任。而「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可稽。上舉所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。另所謂「論理法則」，乃指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言；稱「經驗法則」，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言，凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之；至「證據法則」，則指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。故知，審理事實之法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，凡綜合調查所得之各種直接及間接證據，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且與事實無違，當事人即不容任意指為違法。簡言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。再解釋契約，以探求當事人間訂約之正確內容為目的，屬於事實認定之範圍，則依上開說明，苟高等行政法院就系爭契約（或協議）之解釋不違背論理法則、經驗法則或證據法則，當事人不得以其解釋不當為理由，對之提起上訴。
（三）行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」同法第110條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」是知，我國所得稅在制度之設計上係採由納稅義務人自動申報並繳納之制度，納稅義務人於規定之期限內應將上一年度或一定期間內之所得，依稅法規定「應申報之內容」，填寫申報書，向稅捐稽徵機關申報並繳納稅款-即結算申報；而結算申報乃決定納稅義務人全年度所得額之最主要根據。為使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，確保國庫收入及公共利益，並避免影響全年稅收與國家資金調度，所得稅之納稅義務人，負有「誠實申報」並繳納稅捐之義務；所謂「誠實申報」，指「如實」、「正確」申報而言。倘納稅義務人未於規定期間內辦理結算申報，且有故意或過失情事；或雖於法定期間內辦理「結算申報」，惟其對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事-亦即對該應稅所得額因納稅義務人之故意或過失為「不實」、「不正確」之申報，致有漏繳稅款情形，即與上舉所得稅法第110條規定要件相當，應依其違反作為義務責任之輕重，處以法定倍數內之罰鍰。前開所謂「故意」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；所稱「過失」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，應不發生核課期間之適用問題（財政部85年5月24日台財稅第000000000號函釋意旨）。
三、緣上訴人民國96年度「『未辦理』綜合所得稅結算申報」，經被上訴人初查結果，以上訴人漏報該年度取自「祭祀公業 李九德 」（下稱系爭公業）其他所得新臺幣（下同）9,196,382元、薪資所得300,000元，及其本人與配偶 錢筱菁 金融機構之利息所得34,784元，漏報所得總額已逾當年度所定免稅額及標準扣除額合計數，惟上訴人未依行為時所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，除歸併核定上訴人96年度綜合所得總額9,531,166元，補徵應納稅額2,933,552元外，並按所漏稅額2,933,552元分別處0.4倍（薪資所得及利息所得部分）及1倍（其他所得部分）之罰鍰計2,871,727元。上訴人對被上訴人核定系爭分配款為其他所得，據以補徵稅額及裁罰之處分不服，申請復查，經被上訴人103年11月27日北區國稅法二字第1030021336號復查決定（下稱復查決定），追減其他所得4,598,191元（即核定上訴人漏報其他所得4,598,191元）及罰鍰1,807,690元（即就上訴人漏報上開其他所得，裁處上訴人罰鍰1,064,037元）。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，求為判決：
「撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定上訴人漏報其他所得4,598,191元及漏報該所得而裁處之罰鍰部分」，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
四、本件上訴人對於臺北高等行政法院104年度訴字第441號判決上訴，主張：㈠原判決僅單純依系爭公業歷次會議紀錄，即認定上訴人取自系爭公業出售系爭土地之9,196,382元，並非本於土地公同共有人之身分，取得公同共有土地處分所得款項乙節，顯有判決理由不備、判決理由矛盾及違反論理法則暨違背司法院民事廳83年10月18日廳民事第17983號函釋、最高法院70年度第22次民事庭會議決議、本院79年5月份庭長評事聯席會議決議意旨之違法。㈡系爭公業派下員大會之在場律師、代書等專業人士，從未告知上訴人就領取之金額須申報綜合所得稅，上訴人僅係國小畢業，如何苛求其有預見可能性，而處以罰鍰。原判決僅單憑上訴人應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，應向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢，獲得正確及充分資訊後再為申報，即認定上訴人顯有過失，實有判決不適用法規、判決理由不備之違背法令情事。㈢本件縱應課徵綜合所得稅，亦應於102年6月份前對上訴人課徵，被上訴人卻遲至103年間才對上訴人課徵，顯已逾5年核課期間，而與稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第23條第1項規定不符，自不得再行徵收等語。
五、經查，原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，載明其判斷：「本件土地出售後，將所得價款45％分配予上訴人等現使用人之方式，合於該祭祀公業與土地現使用人於89年間所訂協議，且此一分配款之性質，依該祭祀公業95年4月27日所訂95年土地處理補償辦法條文，及其96年1月18日管理暨監察委員（聯席）會開會議程提案一所載：『案由：為本公業信義段及樹德段土地處分所得價金，應如何撥付予現使用派下員，請討論案。說明：有關處分本公業土地所得價金扣除地價稅、土地增值稅、代書費、代墊款、佣金等相關稅費後之餘額，應由本公業提撥45％予現使用派下員，作為補償金，前經本公業95.04.27.管理會決議在案。．．．』，係該祭祀公業對於原本使用本件土地之派下員，因土地出售他人，致須負擔費用清理地上物，且無法繼續使用土地，而給予之補償金，故受款人並非本於土地公同共有人之身分，取得公同共有土地處分所得款項。是上訴人取得之系爭分配款，核屬所得稅法第14條第1項第10類之『其他所得』，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額，課徵綜合所得稅，而無財政部80年1月18日台財稅第000000000號函釋免納綜合所得稅規定之適用」等情，因將原處分（復查決定）及訴願決定均予維持所憑之依據，與得心證、暨上訴人於原審主張各節如何不可採之理由於判決甚詳。另上訴人未依前開行為時所得稅法第71條第1項前段規定自行辦理結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年；查本案被上訴人已於102年6月21日至102年6月30日命上訴人繳納所核定之補繳稅款，並無逾稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定7年之核課期間乙節，有核定稅額繳款書及復查案件移送清單附原處分卷（第175、191頁）可稽。上訴意旨雖以該判決不適用法規、判決不備理由或理由矛盾之違背法令為由，惟核其上訴理由，無非重申前詞，以上訴人主觀之歧異法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷指駁者，泛言其論斷違法。依首開規定及說明，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國104年10月22日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官林文舟法官姜素娥法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國104年10月22日
書記官莊俊亨