裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3579號判決
裁判日期：民國95年07月26日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03579號原告甲○○訴訟代理人 盧繼剛 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月26日台財訴字第09400348970號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告88年度綜合所得稅結算申報，原申報取自實和聯合診所(下稱實和診所)執行業務收入新台幣(下同)3,436,879元，經被告將該取自實和診所執行業務收入改列為薪資所得，核定綜合所得總額為5,311,011元，淨額為4,538,155元，應納稅額1,028,787元，核定減除扣繳稅額為121,
083元，及結算已自繳稅額239,072元，全部應補稅額668,
632元，減除原補稅額21,257元，核定本次應補稅額為647,
375元。原告對被告核定取自實和診所薪資所得3,436,879元部分不服，申經復查結果，追認扣繳稅額343,688元，變更核定扣繳稅額為464,771元，其餘未獲變更，原告仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分(復查決定)關於不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告取自實和診所之收入，係屬執行業務所得
或薪資所得？㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法第11條第1項及「88年度執行業務者費用標
準」第11款第3目規定，原告88年度取自實和診所之所得，係屬醫師執行業務之所得，依法得扣除20%之必要費用及成本。又依財政部90年12月27日台財稅字第0900457146號函釋規定，可知西醫師駐診拆帳之核課，倘係以醫師與醫院按收入拆帳給付報酬，而非受僱支領薪資者，自得按上揭執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅，依稅徵稽徵法第1條之1規定，上開財政部函釋規定自得適用於原告88年度所得稅之核課。
⒉原告與實和診所無僱傭關係，原告係提供醫療專業知識
與技術，由實和診所提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬，此由該診所薪資通知單內所列收入均屬績效獎金，足證原告收入係依拆帳比例而定，被告僅依該診所所長 周正義 說詞及其書面說明更改所得項目，逕對原告補徵稅款，實屬不當。又民國88年距今已6年，實和診所亦停業多時，原告已無法尋得任何原始資料，而原告非稅務專才，對稅務相關資訊保留有限，且歷經多次搬家資料多所佚失，僅尋得88年1至11月薪資資料，各月所得均不同，差異數達63,079元，此差距數應可佐證非薪資而為執行業務所得，另提供診所執行PF制度拆帳簡表可証明原告88年確實以執行業務方式與實和診所合作。
⒊又查，原告前服務實和診所，原開立當年所得扣繳憑單
種類為執行業務所得，嗣因該院於稅捐機關查核時，未能提示與醫師之拆帳合約，乃重新更正申報88年度各類所得資料為薪資所得，惟其扣繳率仍採執行業務所得扣繳率10%計算，可知原告與該診所確訂立拆帳合約屬實，姑不論實和診所為何辦理更正，惟稅捐單位並未通知原告提出提出說明，實和診所亦未將原告與診所訂立拆帳合約之事實告知稅捐單位，稅捐單位亦不查當年度每月執行實況，其程序實有重大瑕疵而有不當。退而言之，縱認本件僅得申報薪資所得，然依財政部前揭函及「執行業務所得查核辦法」規定，亦應准予增列每月46小時加班費免稅部分，被告應在不擾民情況下將原告收入中屬於免稅加班費部份與以扣除後，重新計算薪資所得方屬合理。
㈡被告主張之理由：
⒈被告於查核實和聯合診所88年度執行業務收入及費用時
，該診所原將給付與醫師報酬之各類所得扣繳憑單填報所得類別為9A執行業務，惟該診所聲稱並無拆帳合約，並以與醫師無拆帳合約，員工皆為聘僱為由，於91年12月20日向被告所屬大安分局申請更正給付聘僱醫師88年度執行業務所得為薪資所得，此有該診所更正申請書及說明書可稽；被告亦於93年3月31日函請原告提示駐診拆帳合約書供核，惟依原告所提示之活期儲蓄存款存摺，僅能證明原告確有按月收取所得，尚難認定係按拆帳比例給付之報酬；又原告所附拆帳簡表並未署名「實和聯合診所」，亦未署名與原告之關連，其究係源自何家診所之拆帳簡表，難謂與本件事實有何證據力可言，況實和聯合診所係將該給付與原告之轉帳所得列於薪資明細表中，原告訴稱雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬，核無足採，自無所得稅法第14條第1項第2類規定減除20%必要費用之適用。
⒉又按，「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之
證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」(參照改制前行政法院36年判字第16號判例意旨)，原告訴稱實和聯合診所薪資通知單內所列均屬績效獎金，可證明其收入係依拆帳比例而定云云；惟員工依其績效(看診人數)另給予績效獎金，核屬薪資所得範圍，原告訴稱各月所得均有不同，並以其差異數距可佐證非薪資而為執行業務所得，顯係誤解法令，委不足採。原告既主張與實和聯合診所無僱傭關係，而係雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬，卻無法提示駐診拆帳合約書等案關資料供核，則其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
理由
一、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師…及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第2類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類及第3類分別定有明文。
二、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，原申報取自實和執行業務收入3,436,879元，經被告核定改列為薪資所得，核定綜合所得總額為5,311,011元、應納稅額1,028,787元及已扣繳稅額為121,083元。原告對被告核定取自實和診所薪資所得3,436,879元部分不服，申經復查結果，追認扣繳稅額343,688元，變更核定扣繳稅額為464,771元，而駁回其餘復查之事實，有原告前開結算申報書、被告核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其在實和診所執業，係由該診所按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬，應屬執行業務收入，並非受僱實和診所而支領薪資，被告不應僅依該診所所長周正義之片面陳述為核定，再者，本件縱認屬薪資所得，亦應扣除免稅之加班費收入等語。故本件之爭執，在於原告取自實和診所之前開收入，係屬執行業務所得或薪資所得？
四、經查：㈠按所得稅法第14條所稱「薪資所得」，係指個人在職務上
或工作上取得之各種薪資收入，因純粹係提供勞務而獲致金錢報酬，勞務提供者本身並不負擔盈虧或工作成敗之責，自不須提供勞務以外之成本以完成工作，故個人因提供勞務而取得之金錢收入，自應全部列為所得額；而「執行業務所得」，依同法第11條規定，係指個人以特定技能自力謀生者之所得，因此等報酬之取得，係以特定工作之完成為必要，是執行業務者除提供勞務外，尚須負擔其他成本之支出，故同法第14條第1項第2類明定，計算執行業務所得時，可扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」等成本及並可扣除「業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。財政部90年12月27日台財稅第0000000000號函略以：「執行業務者費用標準第11款第6目所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」係核釋前揭執行業務者費用標準所稱「駐診拆帳」之定義，並未違反前揭所得稅法第14條第1項規定，依大法官釋字第287號解釋意旨，應自該法規生效日起即有適用。
㈡次按，當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據
不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。(改制前行政法院36年度判字第16號判例參照)。原告主張其於88年在實和診所執業，係採駐診拆帳方式取得報酬，雙方並無僱傭關係云云，固提出其活期儲蓄存款存摺及所稱之拆帳簡表(醫師PF制度表)為憑，惟查，前開存摺僅能證明原告確有按月收受實和診所匯付之勞務報酬，參諸其88年度每月領自該診所之前開報酬，最大差距僅48,045元，差異性不大，核與自負盈虧之執行業務活動不盡一致；且實和診所如因醫師績效(看診人數)另給予績效獎金，亦屬薪資所得範圍，尚難僅以原告每月所得有些微差異，即將之定性為執行業務所得；而原告所提前開拆帳簡表(醫師PF制度表)並無原告與實和診所之簽名蓋章，已無從審酌，至原告於言詞辯論時提出之「保養品PF表」雖載有實和診所院長周正義之簽名，姑不論該文書為私文書，原告尚須證明其形式之真正，縱認前開文書之形式為真正，然依其內容所載，亦僅足證明實和診所於88年7月及9月進貨各式保養品之進價、售價及利潤，至該文書另有記載每月總利潤金額乘以50%之金額若干，其真意為何，不得而知，尚無法與原告所提前開醫師PF制度表相互勾稽查核，原告主張依「保養品PF表」前開記載，足以證明前開醫師PF制度表係原告與實和診所約定之拆帳簡表云云，尚嫌率斷，實不足採。
㈢又查，實和診所在被告查核時，已自承該診所與醫師間並
無拆帳合約，員工皆為聘僱，並向被告所屬大安分局申請更正給付聘僱醫師88年度執行業務所得為薪資所得，亦有該診所提出之說明書及各類所得扣繳資料更正申請書附原處分卷可稽。再者，如依原告所述，其於實和聯合診所執業過程中，係以執行業務之身分獨立執行醫師業務，該診所僅係被動配合提供所需之資源，並向其收取類似於租金或設備費之對價，雙方自須有明文之約定以確定權利義務。是以，原告應可輕易提供相關書面約定以為證明，然原告自復查、訴願至本院言詞辯論終結時，卻始終提不出確切之事證證明上情，揆諸前揭判例意旨，原告既未能舉證以實其說，自難信其主張為真實。至原告雖另主張應扣除其加班費免稅部分云云，惟原告並未具體指明其加班費之計算方式及金額若干，核其真實性已值懷疑；再者，依財政部74年5月29日台財稅字第16713號函釋意旨，公私營事業員工，依勞動基準法第24條規定「延長工作時間之工資」及第32條規定「每月平日延長工作總時數」限度內支領之加班費，可免納所得稅，然原告並無法證明其有加班之事實，自難享有免稅優惠，原告空言主張應增列每月46小時加班費予以免稅，並自其薪資所得項下扣除，亦非有據。
五、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分(復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月26日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年7月26日
書記官李淑貞