裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第873號判決
裁判日期：民國90年04月11日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第八七三號
原告名富建設股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 謝碧峰 （會計師）被告 台北 縣 稅捐 稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人戊○○
丙○○丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服行政院八十九年六月三十日台八十九訴字第一九七七○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告於八十三年九月至八十四年七月間發包興建中壢市○○段○○○○○○號普仁珍緣房屋工程，取得東隆營造有限公司（下稱東隆公司）開立之發票計新台幣（以下同）九百四十萬元，作為進項憑證，申報扣抵營業稅四十六萬九千九百九十九元，被告以東隆公司係專以出借牌照借牌費用為業，並無實際承包工程，其違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，除追補營業稅四十六萬九千九百九十九元外，並依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定按其未依規定取得憑證經查明認定之金額處百分之五之罰鍰計四十七萬。原告不服，申經復查結果，未准變更，一再訴願，遞遭駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：原告聲明：再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
被告聲明：請求駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、系爭房屋興建工程是否確由東隆公司實際從事營造工程業務，即東隆公司是否為本件交易之實際交易對象？
二、原告以東隆公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，東隆公司已經繳納營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅，是否有理由？原告主張：
（一）原告於八十三年九月至八十四年七月建築房屋為被告所不爭之事實，委託東隆公司施工承造，已簽訂工程合約，並依工程進度支付工程款，支付方式為簽發指明東隆公司為受款人之支票，其中部分由東隆公司背書轉讓他人，以便週轉現金，餘均由東隆公司背書存入銀行，有銀行收迄兌現之支票影本可稽，同時以取具東隆公司開立之統一發票，金額無誤，為求證東隆公司是否為正常營運之公司，已於上述關係期間取具該公司已依法報繳營業稅之四○一申報書存查。故原告與東隆公司確有交易事實，且以取具營業稅法第三十三條所規定之憑證，並未違反營業稅法第十九條第一項第一款之規定，亦無違反稅捐稽徵法第四十四條規定之情形。
（二）稅捐機關核課稅捐及裁罰應事實明確，證據確實，自不能以推測擬議為論斷基礎，茲提出下列質疑：
１被告提出台北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五號、一三四九○號起訴
書內容，僅憑片面之詞，即論斷補稅裁罰，以本案而言，被告不難從合約、發票及資金流程進一步調查本案交易之真實性，卻捨棄不查，核課過程，似嫌草率。
２被告指出付款支票，部分由他人兌領，且有一筆一百八十二萬一千九百六十四
元係由原告代表人兌領。惟支票背書轉讓他人，以便週轉現金，或持客票轉作付款工具，此乃市場正常之交易習慣被告以此否定付款之真實性，明顯違誤。
３被告以東隆公司無施工機具推定該公司與原告無交易事實，惟東隆公司可以轉包或向他人承租機具施工，上述推論純屬臆測，不足以作為課稅事實。
４再訴願決定稱訂約對象、付款對象及開立發票者相同，不宜以其交易對象有虛
設行號前科而認定為取得非交易對象之發票。以本案而言，原告與東隆公司訂約對象，付款對象及開立發票者均相同。
（三）原告與東隆公司確有真實交易，被告僅以臺灣台北地方法院檢察署檢察官之起訴書中片面之詞，在事實不明確，沒有證據之情況下，以推測擬議為論斷基礎，捨棄原告提供證明交易事實之相關事證，核課過程似嫌草率。
被告主張：
（一）為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如查明開立發票人之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函說明規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰，復經財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號及八十四年五月二十三日台財稅字第八四一六二四九四七號函釋有案。
（二）本件原告不服被告補徵營業稅及罰鍰處分，以其與東隆公司簽訂工程合約，依工程進度支付工程款，並以東隆公司為受款人簽發支票，支票業經該公司背書存入銀行，其與東隆公司確有交易事實云云，申經復查結果，以原告八十三年九月至八十四年七月間發包興建中壢市○○段○○○○○○號工程，支付價款九百四十萬元，持東隆公司開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅四十六萬九千九百九十九元，依卷附臺灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五號、一三四九○號起訴書所載「東隆‧‧‧等營造公司，卻無機具營造設備，亦未僱用工人施工，均為借牌抽取佣金牟利之‧‧‧」，另東隆公司負責人 謝賜榕 、 謝文賢 及主任技師 謝良寬 等之調查筆錄，均坦承為掛名，從未接過任何工程，亦無僱用工人及機器設備，渠等之印章均放置在涉嫌出借牌照集團之辦公室；建築物勘驗紀錄表、使用執照上之簽名，均是他人所冒簽，東隆公司實際上並未從事營造業務，而係替業主蓋章之營造公司‧‧‧等，且該涉嫌集團僱用之員工 劉秀敏 、 陳燕姿 、 王敏莉 、 林惠玲 、 林雅玲 、 張慈紋 、 葉月萍 等人，亦於調查局及偵查中證述， 吳麗惠 等人之涉嫌集團，使用東隆公司等八家營造公司牌照，對外借予實際承造工程之建設公司或個人起造業者偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示，蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上‧‧‧等，是東隆公司係專門以出借牌照收取借牌費為業，並無實際承包原告營建工程事實，足可認定，況原告提示之用以支付工程款價之支票，經查受款人雖為東隆公司並經其背書，惟實際係由他人兌領，且有一筆金額一百八十二萬一千九百六十四元係由原告負責人兌領，尚無法證明原告確有支付工程價款予東隆公司。原告建築房屋，以非實際交易對象出借牌照營造廠開立之發票充作進項憑證之違章事證明確，原查補徵營業稅四十六萬九千九百九十九元，裁處罰鍰四十七萬元，並無不合，應予維持。
理由
一、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。‧‧‧」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、稅捐稽徵法第四十四條定有明文。
二、本件原告系爭房屋興建工程，取得非實際交易對象之東隆公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅四十六萬九千九百九十九元，被告以東隆公司係專以出借牌照借牌費用為業，並無實際承包工程，其違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，除追補營業稅外，並依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定按其未依規定取得憑證經查明認定之金額處百分之五之罰鍰計四十七萬元，經核並無違誤。原告起訴主張如事實欄所載。經查本件所需審究之爭點為系爭房屋興建工程是否確由東隆公司實際從事營造工程業務？原告以東隆公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，可否以東隆公司已經繳納營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅？茲分別敘述如次：
（一）系爭房屋興建工程是否確由東隆公司實際從事營造工程業務，即東隆公司是否為本件交易之實際交易對象？查原告雖以其與東隆公司訂有民法之承攬合約，其資金流程，工程價款均開立以東隆公司為受款人之支票，東隆公司欲將支票轉讓何人為其自由，調查局筆錄如與事實不符，不得作為證據，本件已經台北地方法院判決認定交易並無不法，足認原告與東隆公司確為交易對象云云。惟查東隆公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，該公司與正倫營造股份有限公司、東喜營造有限公司、欣耀營造有限公司、喬冠營造有限公司全綠營造股份有限公司、日伸營造有限公司、華山營造有限公司等公司登記之負責人與吳麗惠、 吳麗玫 、 吳麗玲 、 林泰森 等人組成借牌集團，分別在臺北市○○路○段○○○號二樓、臺北市○○路○段○○○巷○○○號二樓及臺北縣板橋市○○街四之二號二樓等設立辦公室及作帳處所，吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人分別陸續使用上開八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費等事實，已據東隆營造有限公司之登記負責人謝文賢、謝賜榕，東喜公司之登記負責人 謝吉琳 ，欣耀營造有限公司之登記負責人 王興發 供述明確，核與證人 許李繡美 、 李忠文 、 簡豐文 、林美助、 李富本 、 陳武雄 、 黃乃明 、 陳松雄 、 柯雲集 、 何中田 等人於調查局時所證情節相符，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五號第一三四九○號起訴書影本附於原處分卷可證，並有東隆營造有限公司之登記負責人謝文賢、謝賜榕，證人謝良寬、王敏莉、劉秀敏、陳燕姿、葉月萍、張慈紋、林惠玲、林雅玲等人之調查筆錄影本附於再訴願卷可參，依前開事證，足認東隆公司確屬無機具營造設備，亦未僱用工人施工，單純借牌與他人之公司，並未實際從事營造工程。且查本件前開公司借牌之過程，係由有意借牌之業主先和吳麗惠、吳麗玲洽談借牌之細節及費用，雙方同意後，彼此即訂乙份工程承攬合約，偽載某工程係由借牌之公司承作，其後在工程上有任何需要使用借牌公司負責人及公司章之處，借牌業主即會派人前來蓋章。而為掩飾借牌行為，吳麗惠等人會要求實際承攬工程業主將小包之發票或其他憑證抬頭開立給借牌之公司，再由借牌之公司開立對等金額之發票給業主等方式從事借牌行為，則據於上開借牌集團上班之王敏莉、林雅玲、張慈紋等人於調查局東機組訊問時證述在卷。是原告雖提出與東隆公司間所訂工程承攬合約書、付款明細表、轉帳傳票、發票、支票、付款簽收簿等支出證明單等影本證物，然因此等證物均係借牌時所必須偽造之物，已如前所述，自難僅以此即認原告有利之認定。且依營造業管理規則第二十二條第一項前段規定，營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包，原告主張東隆公司可以轉包方式進行自不足採。另原告主張東隆公司可以向他人承租機具施工一節，並未據提出任何東隆公司承租機具及自行僱工施工之證明，亦未提出其他足以認本件原告前開工程確由東隆公司所承造之證據，不能證明上述調查機關之筆錄與事實不符，原告之主張自無可採。至原告另主張吳麗惠等人已經台北地方法院判決無罪一節，姑不論該案業經檢察官提起上訴，尚未確定；且查該判決係以是否構成刑事罰為立論，與本件應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，本院自不受其拘束。併此敘明。
（二）原告以東隆公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，東隆公司已經繳納營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅，是否有理由？按「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月庭長評事聯席會議著有決議可參。本件原告雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象之東隆公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故東隆公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，要無重複課稅之可言，原告之主張，亦無可採。
三、綜上所述，原告前開主張，經核均不足採。原處分認本件原告係有進貨事實，而取得借牌之東隆公司發票申報扣抵銷項稅額，以進貨部分，未取得實際銷貨人出具之憑申報扣抵之依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰；並以原告所取得用以申報扣抵之東隆公司已依法報繳營業稅，而僅就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，揆諸首揭規定，於法並無不合，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月十一日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官張瓊文
法官梁力求法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年四月十二日
書記官楊子鋒