裁判字號：臺中高等行政法院89年訴字第526號判決
裁判日期：民國90年04月11日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決八十九年度訴字第五二六號
原告甲○○訴訟代理人丙○○
丁○○代表人乙○○訴訟代理人戊○○
張百佑 右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十日台財訴字第○八九一三五五四八四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國八十三年四月二十五日贈與現金新台幣（下同）三、○○○、○○○元予其女 周世惠 君，已超過贈與稅免稅額，而未於贈與行為發生後三十日內申報贈與稅，案經被告機關於八十七年三月二十日查獲，始於八十八年三月十五日補報，經被告機關核定贈與總額三、○○○、○○○元，並就核定應納之贈與稅額處以一倍之罰鍰
二一二、一○○元，原告不服，爰就罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由略以：
１、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第三款所明定。另「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」為財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋。
２、本件原告於八十三年四月二十五日自其台中市第四信用合作社帳戶匯款三百萬元至子女周世惠台中市第九倌用合作社中正分社存款帳戶內，充作幫助周世惠認購台中廣播股份有限公司（以下簡稱台中廣播公司）股票六十萬股每股十元共計六百萬元資金來源之一部分。被告機關所屬台中市分局經數次調查後，於八十八年二月二十四日先以中區國稅中市審字第八八○○○五七九一號函正式通知：「以原告出資為子女周世惠購置台中廣播公司股票為由，依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，視同贈與，應課徵贈與稅，請原告於收到該通知函次日起十日內向該分局申報贈與稅，逾期未申報，即核計贈與稅，並依法補稅送罰。」原告於八十八年三月十日收到前述掛號函件後，依其規定於八十八年三月十五日向該分局申報，以為本案至此宣告完結，並於八十八年六月二日繳清贈與稅二一二、一○○元。惟被告機關又於八十八年四月十三日以「再查得原告將系爭款項匯予 周君 後，係由周君併同其本身之定期存單提供質押後之借款所得三百萬元，總計六百萬元匯至台中廣播公司籌備處，以購買該公司之股票，從而改認定原告係贈與周君現金三百萬元，而非為周君購置股票，應屬遺產及贈與稅法第四條第一項之贈與行為。」並據以發出八十八年度財遺贈第00000000號處分書：「以原告前述贈與未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，按核定應納稅額加處一倍罰鍰二一二、一○○元。」，資為本案之爭議。經查:
（１）遺產及贈與稅法第四條第二項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」所謂「經他人允受」指贈與人與受贈人意思表示一致時，贈與始能成立，財政部八十四年八月二十九日台財訴第000000000號訴願決定書載有明文。查周世惠自八十二年七月二十六日起即赴美國密西根州立大學求學，就讀一九九三年秋季、一九九四年春季、一九九四年夏季等班課程，有護照及該校學生註冊登記證為憑。原告於復查及訴願過程中一再表示相關匯款及股票認購均係原告自己所為，有原告代填匯款六百萬元至台中廣播公司之台中市第九信用合作社匯款申請書影本可稽。由原告代填之前述匯款申請書筆跡與周世惠護照簽名比對，可清楚分辨該匯款及股票認購均係原告所為。因此，原告指稱本件贈與案之受贈人周世惠認股時身在國外，並不知悉本件贈與之安排，自無意思表示之一致，應無贈與允受之情形，顯屬可信。因此，當無被告機關所指稱有遺產及贈與稅法第四條第二項「贈與財產經他人允受」條款之適用。
（２）按行政行為，應係護人民正當合理之信賴，此即行政法上信賴保護原則，行政程序法第八條後段業已將其明文化，又行政程序法第一百一十九條復規定：（１）以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者；（２）對重要事項提供不正確資科或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者；（３）明知行政處分違法或因重大過失而不知者，其信賴不值得保護。是行政行為之相對人，如依其行為表現可知有信賴之事實，復無不值得保護之情事，行政機關自應本於信賴保護之原則，而不得任意撤銷或廢止。本件贈與案先前既經被告機關所屬台中市分局數次通知原告要求提供本件贈與之相關資料及證明文件，經查明後發函原告謂以：依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，視同贈與，請原告於收到該通知函次日起十日內向該分局申報贈與稅，逾期未申報，即依法補稅送罰。卻又在原告依被告機關所定時限內申報後，竟又變更原條款改適用該法第四條第二項之規定，指稱原告漏報贈與稅應予處罰。原告主張，在該分局之調查過程中，原告既已完全配合提供完整、真實責料，且依該分局所定期限申報，顯見原告確有信賴台中市分局第一次函文之事實，且無不值得保護之情事。因此，被告機關事後變更適用條款據以核定漏報贈與稅之處分明顯違背信賴保護原則，應予撤銷。
（３）本件贈與之標的形式上雖為存款，但周君並未提領供作其他用途，且因該匯款已於「同一日」匯出以認購股票，故其實質上係屬贈與股票，依實質課稅原則，應適用遺產及贈與稅法第五條第三款「視同贈與」之規定及財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋，納稅義務人只要在收到主管機關通知函次日起十日內申報即可。至於訴願決定機關財政部在其訴願決定書第三頁指稱：「若訴願人欲逕行為周君購置股份，自可直接將系爭款項匯至台中廣播公司籌備處，尚無須先匯入周君帳戶，再為其投資」等語，顯然未盡了解民間投資登記實務。查原告將系爭款項先行匯予周君後，再併同周君之定期存單提供質押後之借款所得三百萬元，總計六百萬元匯至台中廣播公司籌備處認股，僅係方便該公司辦理股東股款之登記作業時易於辨認各股東之出資金額，以避免零星匯入或以他人名義時增加被投資公司股權登記之困擾，並無其他因素考量。其次，前述系爭匯款三百萬元不論係先行匯入周君帳戶，抑或直接匯入台中廣播公司帳戶，均不改變原告欲贈與周君台中廣播公司股權三百萬元之最終目的及事實。因此，原告無須也不必要藉不同的匯款方式用以規避應納之稅捐。今被告機關以原告係先行匯至受贈人帳戶等枝微細節等，不顧贈與股票之事實，強要處以罰鍰，顯非公允。
３、此外，原查台中市分局第一次函文通知原告本贈與案符合遺產及贈與稅法第五條第三款「僅要求於十日內補申報即可兔罰」之法令認定應予尊重，至於其後同屬被告機關所屬法務科有關改依該法第四條第一項裁處罰鍰之法令認定歧見，本於政府機關行政一體之原則，自不應影響納稅義務人之權益，否則不免使人有「誘民入罪」之指謫。
４、綜上論結，被告機關民國八十三年度贈與稅科處罰鍰之處分確有諸多違法不當之處，謹請大院撤銷復查及訴願決定，以確保原告之權益。
（二）被告主張之理由略以：
１、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。：：：」分別為遺產及贈與稅法第四條、第廿四條、第四十四條及稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。
２、本件原告於八十三年四月廿五日自其台中市第四信用合作社帳戶匯款三○○萬元至其女 周世惠君 第九信用合作社中正分社存款帳戶內，被告機關以原告出資為周君購置台中廣播股份有限公司（以下簡稱台中廣播公司）股票，應以贈與論，並函請原告於收到通知函次日起十日內補申報，原告雖於八十八年三月十五日補申報，惟因原告係將系爭款項匯予周君後，由周君併同周君以定期存單提供質押後之借款所得三○○萬元，總計六○○萬元再匯至台中廣播公司籌備處，以購買該公司之股票，從而原告實係贈與周君現金三○○萬元，而非為周君購置股票，是其補申報已屬調查日後所為，乃按核定稅額裁處一倍之罰鍰二一二、一○○元，復查後，原告主張其已於通知其補申報之期限內申報，依據財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋規定應予免罰，申經復查決定，以該函釋僅適用遺產及贈與稅法第五條視同贈與情形之案件，從而本案並不適用，駁回原告復查之申請，原告後以受贈人周世惠君並無允受系爭贈與為由，循序提起訴願，遞遭財政部以系爭款項既己匯入周君帳戶，其物權即為周君所有，況有原告與周君所訂定之贈與契約書可稽，予以訴願駁回。
３、原告訴訟意旨略謂：受贈人於購買台中廣播公司股票時人在國外，並不知悉本件贈與，並無允受系爭贈與，且本件贈與之標的形式上雖為存款，但受贈人於同日即匯出認購股票，並未提領作其他運用，故其實質上係贈與股票，從而應屬遺產及贈與稅法第五條第三款之視同贈與，從而原告在本案之調查過程中，既己提供完整真實之資料，並依被告機關所定期限內補申報，被告機關於事後變更適用法條據以裁處罰鍰，顯己違背信賴保護原則，請予撤銷復查及訴願決定。
４、經查原告與周君所訂定之贈與契約書中，有受贈人周世惠君允受系爭贈與之簽名及蓋章，次依台中市第九信用合作社跨行通匯匯入轉帳收入傳票，查得系爭款項確於八十三年四月廿五日匯入周君帳戶，從而要難謂周君並無允受系爭贈與，至周君於原告匯款當時人在國內或國外，皆不影響其允受系爭贈與之事實，再查被告機關於八十八年二月廿四日所發通知函係以原告涉遺產及贈與稅法第五條第三款規定之視同贈與行為，函請原告補申報贈與稅，惟本案原告贈與現金之行為既已查證係屬遺產及贈與稅法第四條之贈與行為，而非該通知函所稱之視同贈與行為，自無該通知函所稱於期限內補申報免罰之適用，而所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，值得保護之信賴至少應具備三要件：（1）信賴基礎：即須令人民有信賴的行政行為。（2）信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。（3）信賴值得保護：人民之信賴係基於善意；本件原告並未因前述通知補申報贈與稅函而為任何具體之信賴行為或值得保護，被告自無違背信賴保護原則可言，是原告未依遺產及贈與稅法第廿四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，被告機關按核定應納稅額裁處一倍之罰鍰，並無不合。末查系爭款項既己匯入周君帳戶，其物權即為周君所有，縱系爭款項最終用途係用以投資台中廣播公司屬實，亦無足變更原告原贈與現金三○○萬元予其女周世惠君之事實。
５、基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第四條、第二十四條、第四十四條所明定。
二、本件原告於八十三年四月廿五日自其台中市第四信用合作社帳戶匯款三○○萬元至其女周世惠君設於臺中市第九信用合作社中正分社之存款帳戶內之事實，為原告所不否認，且有臺中市第九信用合作社跨行通匯匯入轉帳收入傳票影本一紙在卷可憑，此一事實應可認為實在。雖原告辯稱：原告將系爭款項先行匯予周君後，再併同周君之定期存單提供質押後之借款所得三百萬元，總計六百萬元匯至台中廣播公司籌備處認股，僅係方便該公司辦理股東股款之登記作業時易於辨認各股東之出資金額，以避免零星匯入或以他人名義時增加被投資公司股權登記之困擾，並無其他因素考量。其次，前述系爭匯款三百萬元不論係先行匯入周君帳戶，抑或直接匯入台中廣播公司帳戶，均不改變原告欲贈與周君台中廣播公司股權三百萬元之最終目的及事實等語。經查原告於被告所屬臺中分局查稽本件贈與稅時，於八十八年三月十五日提出之動產贈與契約書，即表明係以原告所有銀行存款三百萬元贈與子女周世惠，有動產贈與契約書影本一份附卷可證。雖於該動產贈與契約書中註明「電匯入周世惠九信存款帳戶（帳號七○九一－二）備作投資台中廣播股份有限公司之用」，按依本件原告自行提出之上開動產贈與契約書所顯示，原告將三百萬元贈與其女周世惠係作為 周女 投資台中廣播股份有限公司之用，然依上開動產贈與契約書之內容，本件原告所贈與周世惠之動產仍係銀行存款之現金。至其贈與後，受贈人對於受贈之現金作何用途，則屬原告贈與之動機或目的，尚非屬本件課稅事實之贈與行為之內容。故原告主張其前述系爭匯款三百萬元不論係先行匯入周君帳戶，抑或直接匯入台中廣播公司帳戶，均不改變原告欲贈與周君台中廣播公司股權三百萬元之最終目的及事實，於法尚難認為有據，本件應認原告贈與周世惠之動產為現金三百萬元。
三、又查遺產及贈與稅法第四條規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，故贈與之發生，須經受贈人允受，始生效力。而本件受贈人周世惠於原告將前開三百萬元匯入其設於臺中市第九信用合作社之帳戶時，雖在國外就讀，有原告提出之相關資料可憑，然所謂「允受」，即係表示同意，以目前通訊工具之方便程度，要表示允受，自不需要受贈人周世惠當時在國內，或在場。再參諸，原告前開於被告所屬臺中分局查稽本件贈與稅時，所提出之動產贈與契約書內容，有受贈人周世惠允受系爭贈與之簽名及蓋章。且本件原告係於八十三年四月二十五日將前開三百萬元匯入周世惠之帳戶，至被告查稽本件贈與稅時之八十八年三月，已事隔近五年，衡諸常情，若受贈人有不同意本件之贈與，亦應已提出反對之意思表示，然原告對此，並未能舉出足夠之證據，予以證明。是原告主張本件受贈人未予允受，而認為本件贈與尚未生效等情，自難採取。
四、另所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言。固值得保護之信賴至少應具備三要件：
（1）信賴基礎：即須令人民有信賴的行政行為。（2）信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。（3）信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查本件被告機關固於八十八年二月廿四日雖曾發函通知原告，且於該函中指原告涉遺產及贈與稅法第五條第三款規定之視同贈與行為，函請原告補申報贈與稅。然本件被告以原告於八十三年四月二十五日贈與現金三百萬元予其女周世惠，被告以原告已超過贈與稅免稅額，未於贈與行為發生後三十日內申報贈與稅，為被告機關於八十七年三月二十日查獲，始於八十八年三月十五日補報，經被告機關核定贈與總額三百萬元，並就核定應納之贈與稅額處以一倍之罰鍰。本件被告於稽徵過程中，係因查核結果，認原告所贈與予周世惠之動產為現金，而非股票，改依遺產及贈與稅法第四條、第二十四條、第四十四條之規定補徵贈與稅，並處以核定應納之贈與稅額一倍之罰鍰。按依租稅法定之原則，稅捐稽徵機關應依法徵收稅捐，本件原告贈與動產予受贈人之行為，稅捐稽徵機關本應依法課稅，雖被告前開通知，有使納稅義務人對於其納稅義務產生不正確認識之可能，然原告之所以應依上開規定補徵贈與稅及處罰，則純係因本件課稅事實之內容使然，並非因被告上開通知所造成，故原告因而所產生之不利益，當非上開被告通知所致；且被告為前開通知，係因其查核時，先取得周世惠有前揭投資台中廣播公司之情事，始認原告可能有遺產及贈與稅法第五條第三款規定之視同贈與行為，此一通知，尚非對原告前開課稅事實，所為之課稅處分，被告機關如查得之事實有不同，自得依法予以核實認定；被告上開通知，尚不能認為係前述所謂之「信賴基礎」。是本件原告主張本件有「信賴保護」之適用，尚屬誤會。
五、綜上所述，本件原告有前揭贈與周世惠三百萬元之事實，且是原告未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，被告原處分依首開規定予以補徵，並按核定應納稅額裁處一倍之罰鍰，於法並無違誤；訴願決定亦予維持，亦無不合。原告起訴及所為主張，尚難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月十一日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
原告如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
原告得上訴；被告不得上訴。
中華民國九十年四月十一日
法院書記官廖倩慧