裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1146號判決
裁判日期：民國95年10月11日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01146號原告甲○○訴訟代理人 王文聰 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 (局長)訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年2月10日台財訴字第09400653770號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於91年7月及8月間興建房屋出售，銷售額合計新臺幣（下同）5,110,930元（不含稅），經被告所屬新竹縣分局查獲，乃核定補徵營業稅額255,546元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計766,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告建屋出售是否屬營業行為？㈠原告主張之理由：
⒈按學理上對營業人之定義，均採該銷售行為是否屬「獨
立且繼續從事一定的營業活動」，原告自87年12月購入土地，89年6月興建完成，於91年5月開始委託房屋仲介公司（力霸房屋）代售，並於91年7月售出，期間長達4年，其間單是房屋興建完成（89年6月）至委託代售（91年5月）期間就長達2年，亦即原告係蓋好房屋後，迄2年後始有出售之意，且係委託專售中古屋之仲介公司出售，而非委託一般營業人習慣之廣告代銷公司，顯與一般營業人之商業習慣並不吻合；再以原告4年間僅出售此一棟房屋，前後亦再無相同之行為，因此原告自不符合前揭學理上之營業人定義至明。
⒉財政部81.1.31台財稅第000000000號函規定意旨，係因
營業人每多假借個人名義建屋出售，以規避營業稅與營利事業所得稅，乃針對個人建屋出售之行為是否屬營業稅法所定義之營業人，為明確之認定標準，其促進租稅公平之用意固屬正確，然其認定營業人之範圍卻過於疏漏且逾越營業稅法規定，應有檢討之必要。蓋營業稅法第6條明定營業人係以「營利為目的」之公營、私營或公私合營之事業，是建屋出售者是否屬營業人，應查證其是否確以營利為目的及確屬經常性之營業活動，但本函令卻不問是否有營利之目的及是否為經常性的營業行為，也不論個人建屋後住了多久才出售，舉凡該土地非屬自用住宅土地拆除改建出售，即一律視為營業人。依此認定方式，在中華民國境內只要屬自行購地興建房屋自住的人，未來絕對不可出售該房屋，否則都要被認定為營業人予以補稅罰款，核此認定原則，已嚴重超越法律之規定，請求不予引用。
⒊退步言之，原告若被認定屬營業稅法規定之營業人，原
告是否適用營業稅法第13條規定之小規模營業人，依據財政部75.7.12台財稅第0000000號函「訂定營業人使用統一發票銷售額之標準為平均每月新台幣20萬元」，本案依被告主張之營業期間（88年12月至91年7月）共32個月，而本案房屋售價為4,868,524元，每月平均營業額為152,141元，縱依被告答辯所述，連同土地之售價達8,100,000元，加計買入土地之期間（87年12月至88年12月）共12個月，合計44個月，則每月之平均營業額亦僅達184,091元，皆已符合適用營業稅法第13條之小規模營業人之規定,應適用之營業稅率為1%。
⒋再退步言，原告若被認定屬營業稅法規定之營業人，依
實質課稅原則，及營業稅法第15條規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」，亦應相對依實質課稅原則認定進項稅額，以其扣抵後之餘額為應納稅額；又前揭營業稅法第15條已明確規定，營業稅之應納稅額為銷項稅額扣減進項稅額，財政部89.10.19台財稅第000000000號函卻規定在查明營業人之銷項稅額時係採實質認定之原則，但相對於進項稅額卻規定應以已申報為前提之形式認定，同屬課稅客體之二項事證，卻採不同之認定原則，明顯有違租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。
㈡被告主張之理由：
⒈按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，
自本函發佈日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅…有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發佈日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」「依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部81.1.31台財稅第000000000號函及89.10.19日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉查原告未依規定申請營業登記，於前揭期間，以非自用
住宅用地興建新竹縣○○鄉○○街○段○○○巷○○號房屋，銷售額5,110,930元之事實，有工程合約書、委託銷售契約書可稽，原核定補徵營業稅額255,546元，並否准扣抵銷項稅額尚無不合，另處3倍罰鍰766,600元（計至百元止），揆諸為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第1項、第15條第1項、第19條第1項第1款、第28條前段、第33條第1款、第43條第1項第3款、第51條第1款及前揭函釋規定，並無違誤。
⒊原告雖主張⑴其售屋屬非經常性出售固定資產，應可以
免辦登記。⑵建屋至銷售期間計32個月，應屬小規模營業人稅率為1%。⑶建屋之成本已取得營造廠所開立二聯式統一發票3,000,000元（含稅142,857元），請准扣抵銷項稅額云云。
⒋惟查：⑴原告以非自用住宅用地興建係爭房屋出售，有
工程合約書、委託銷售契約書可稽，依首揭稅法規定，原核定補徵營業稅額255,546元並無不合。⑵原告於91年7月出售房屋連同土地價格為810萬元，金額龐大原核定依一般稅率5%核定補徵營業稅額255,546元尚屬適法，原告主張依小規模營業人稅率為1%，尚難採用。⑶原告另主張建屋之成本已取得營造廠所開立二聯式統一發票3,000,000元（含稅142,857元），計算漏稅額時進項稅額應准其扣抵乙節，依前揭財政部89.10.19台財稅第000000000號函，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，並非營業人取得進項憑證均得扣抵。原告經人檢舉以個人名義興建房屋出售，其既未申報係爭進項憑證，被告無從據前揭營業稅法第15條、第19條及第33條規定就形式及實質要件審查，自非為當期之累積留抵稅額，依前揭解釋函否准扣抵銷項稅額，並無不合。
理由
一、本件原告起訴時，被告代表人原為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日…向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。
」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第
1項第3款及第51條第1款分別定有明文。
三、本件原告未辦理營業登記，於91年7月及8月間，出售其興建新竹縣○○鄉○○街○段○○○巷○○號房屋，銷售額5,110,
930元（不含稅），未依規定開立統一發票及申報銷售額，經被告所屬新竹分局查獲，乃核定補徵營業稅額255,546元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計766,600元（計至百元止）之事實，為兩造所不爭，並有工程合約書、不動產買賣契約書、被告核定稅額繳款書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：其於87年12月間購入土地，於89年6月完成建屋，迄91年7月始委由仲介出售，且數年間僅出售房屋一間，與一般自然人出售房地無異，自非屬營業稅法第6條定義之營業人，不應對之課徵營業稅；況縱認原告為營業人，亦屬營業稅法第13條第1項之小規模營業人，應適用營業稅率1%，且依實質課稅原則，其興建房屋已取得營造廠之二聯式發票300萬元，亦應准予扣抵該進項稅額等語。
五、經查：㈠按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應課徵
營業稅；而將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，為營業稅法第1條、第3條第1項所明定。
而社會上之交易活動所在多有，其中一時偶發性之交易，既無長期持續營利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，亦有其實際上之困難，自無將其視為「營業行為」，而課徵營業稅之必要。準此，營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續」及「營利」之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象至明。惟關於「在土地上建屋出售房地」之交易類型，其外觀雖僅有最後一次之銷售房屋行為，然該房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之時間，其間會持續發生委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等多個進貨行為存在，且其營業規模常高達數百餘萬元以上。因此，為完成建屋銷售之目標，須配合多個進貨行為，且整個活動須歷經較長之期間，自已符合「持續」及「營利」之要件，難謂為一時性及偶發性之交易行為，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法課徵營業稅。原告執其數年間僅興建前開房屋一棟並出售，屬一時性之交易，應非營業稅法定義之營業人云云，尚不足採。
㈡次按，行為時營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以
土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」本件依原處分卷附不動產買賣契約書及買受人 陳煥文 填載之購買房地產說明書所載，原告係將前開房屋及坐落土地合併銷售，銷售總額為810萬元，並未分別約定載明房地售價各若干，故被告依前揭規定，以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算前開房屋銷售額為5,110,930元（不含稅）【計算式：〔8,100,000×468,500/(238,640+468,500)〕/1.05】，洵屬有據，經核原告之營業額已逾營業稅法第13條及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋規定使用統一發票銷售額標準（平均每月20萬元），自應適用稅率5%，原告主張自87年12月購入土地起至91年7月辦理房地所有權移轉登記，期間共44個月計算，其平均每月營業額並未達20萬元，應按1%課徵營業稅云云，核與法律規定不合，亦無足取。
㈢又按，營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列
進項稅額，不得扣抵進項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。「第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」可知營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。查原告因未辦理營業登記，致未取得前揭營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證，依前揭營業稅法第19條第1項第1款之規定，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，且原告取具之前開二聯式統一發票，亦未辦理營業稅申報，故被告於計算原告之營業稅應納稅額時，未予扣減前開進項憑證之進項稅額，亦無違誤。
六、綜上所述，原告所陳各節，均不足採。被告以原告未辦理營業登記即開始營業，依查得資料計算其銷售房屋金額為5,110,930元（不含稅），核定補徵營業稅額255,546元，並按所漏稅額處3倍罰鍰766,600元之處分，揆諸前揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月11日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年10月11日
書記官李淑貞