裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第73號判決
裁判日期：民國95年10月11日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00073號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月8日台財訴字第09400583170號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告配偶乙○○係台大華信文理補習班（下稱台大華信補習班）負責人，原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，列報該補習班全年所得額虧損新臺幣（下同）329,024元，經被告所屬新莊稽徵所以該補習班90年度列報利息支出540,425元（下稱系爭借款利息支出），而向銀行借款之人係原告，而非負責人本人，乃否准認列系爭利息支出，核定該補習班全年所得額為283,030元，歸課原告綜合所得總額1,004,731元，補徵應納稅額17,961元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，仍遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於利息費用部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭借款利息支出，得否列報為原告90年度綜合所得稅之借款利息費用支出？㈠原告主張之理由：
⒈按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或
折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其它直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類所明定。次按「...私人辦理之補習班...不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「...與執行業務有關之其它必要費用，准予列為其它費用或損失。」亦為行為時執行業務所得查核辦法第2條及第34條第1項所明定。
⒉按「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行
業務使用，符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：(一)依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。(二)其借款資金確供購置或興建執行業務者場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋(一屋)為限。(三)購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務在該址登記執業後所支付者為限。(四)...」為行為時86年7月31日台財稅第000000000號函釋在案。在此函釋之前，有關執行業務業者以本人或配偶名義向金融機構借款，購置執行業務場所之借款利息，財政部之相關解釋令皆為否准認列為利息費用。如：73年5月7日台財稅第53219號、73年8月15日台財稅第57838號、...甚至在此解釋令之前3年的83年2月2日台財稅第000000000號重申執行業務業者以本人或配偶名義向金融機構借款，購置執行務場所之借款利息，不得認列為利息費用。因此之故，86年7月31日台財稅第000000000號函，實具指標性之意義。
此函釋意旨：購置房屋供執行業務使用，實屬執行業務之必要費用，得認列為執行業務之費用。
⒊綜觀所得稅之相關法規，如執行業務所得查核辦法第27條
第1項第4類：「執行業務使用之房屋，如登記為執行業務者本人、配偶及直系親屬，得以執行業務使用部份為限，列支房屋稅及地價稅。」，另按所得稅法施行細則第24條之3：「...以納稅義人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。...」同為登記為本人或配偶之房屋，在所得稅法施行細則及執行業務所得查核辦法中，皆有准予認列為費用之條款，倘未與准予認列，恐違租稅之公平性及前後之一致性。
⒋查訴願決定書援引財政部83年2月2日台財稅第000000000
號函釋：「執行業務者以配偶名義向銀行借款購置房屋供執行業務使用，其利息支出不得列為執行業務費用，惟如符合所得稅法施行細則第24條之3規定之要件者，該利息支出得依所得稅法第17條第1項第2類第2目第5小目規定，適用購屋借款利息列舉扣除」駁回原告之訴願。然按所得稅法施行細則第24條之3之規定：「本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、...，且無出租、供營業或執行業務使用者。」顯與所得稅法施行細則第24條之3矛盾、衝突與抵觸。再查該解釋令業經財政部所得稅法令彙編(94年版)免以列函令而不再適用。按財政部94年11月30日台財稅字第09404574180號所得稅彙編法令(94年版)之適用原則為：「本部及各權責機關在民國94年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入94年版『所得稅法令彙編』者，自民國95年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。二、凡經收錄於本彙編而屬前臺灣省政府財政廳前臺灣省及稅務局發布之釋示函令，可繼續援引適用。」是以，被告援用此解釋令駁回原告之訴願，是否妥適，尚待斟酌。
⒌按民法第1004條規定：「夫妻未以契約訂立夫妻財產制，
除本法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」原告與配偶結婚後(84年11月)，並未以契約訂定夫妻財產制。又按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。」、「聯合財產，由夫管理。但約定由妻管理時，從其約定，其管理費用，由有管理權之一方負擔。」為行為時民法第1016及第1018條所明定。原告既將系爭登記為原告所有之房屋，變更使用執照用途為補習班之用，補習班負責人登記為配偶，即承認交由原告配偶管理，其間衍生之管理費用按民法第1018條，理應由其負擔。
⒍原告當初與配偶洽購系爭之房屋時，最初購置之目的完全
是為設立補習班，以辦補習班立案之用，並於訂金收據上特別書寫註明。交屋後，即以全屋辦理工務局之變更使用執照，以及教育之補習班立案登記，故整個購屋乃至補習班立案之時間及流程，在在證明系爭房屋全部確為執行業務實際使用而購置；而金融機構借款之用途，亦確為支付購置補習班所需資金之尾款。房屋所有權人及借款人雖為原告，然購屋之款項，部份由原告配偶，提供其名下所有之房屋設定扺押借款，並做為借款之保證人，加上以補習班舍之扺押借款，方足以支付其款項。此債務因購置系爭之補習班房舍而起，房屋之使用確為執行業務之場所，執行業務之場所確為原告之配偶所管理，利息費用確為補習班學生之學費收入所支付，被告駁回利息費用之認列，顯有未洽。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第1類：……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類所明定。次按「執行業務者以配偶名義向銀行借款購置房屋供執行業務使用，其利息支出不得列為執行業務費用。」「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。
（三）購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。」為財政部83年2月2日台財稅第000000000號函及86年7月31日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉所得稅法第14條第1項第2類明定，僅有因執行業務所直接
且必要之支出，方得扣減執行業務收入。系爭房屋之所有權人及借款人均為原告，並非執行業務者，系爭借款利息即難謂為執行業務者之直接必要費用，自難認列扣減執行業收入，財政部83年2月2日台財稅第000000000號函及86年7月31日台財稅第000000000號函業已釋明不准列扣。況系爭貸款既以執行業務者配偶名義向金融機構借款，沒有明確帳載及資金流程佐證該借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，亦無法證明借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，被告否准認列並無不合。至執行業務所得查核辦法第27條第1項第4款規定，係就使用房屋所發生之必要支出所為之規定，與本件私人借款利息支出，具有其本質上之不同，自難予援引比照。
綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請賜判決如答辯之聲明。
理由
一、本件被告代表人原為 許虞哲 ，嗣於93年8月28日由凌忠嫄接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1
項第2類所明定。次按「執行業務者以配偶名義向銀行借款購置房屋供執行業務使用，其利息支出不得列為執行業務費用。」、「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：㈠依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。㈡其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。㈢購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。」為財政部83年2月2日台財稅第000000000號函及86年7月31日台財稅第000000000號函所明釋。
三、查原告配偶乙○○係台大華信補習班負責人，原告90年度綜合所得稅結算申報，列報該補習班全年所得額虧損329,024元，經被告所屬新莊稽徵所以該補習班90年度列報系爭利息支出，而向銀行借款之人為原告，非負責人本人，乃否准認列系爭利息支出，核定該補習班全年所得額為283,030元，歸課原告綜合所得總額1,004,731元，補徵應納稅額17,961元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，仍遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告90年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、復查申請書及訴願書等各附原處分卷足稽，堪認為真實。
兩造主要爭執在：系爭借款利息支出得否認列為原告90年度綜合所得稅之借款利息費用支出？
四、經查：㈠兩造對於系爭借款利息費用支出之名義人為原告之事實並不
爭執，所爭執者為，原告主張系爭利息支出係為配偶經營之台中華信補習班購屋貸款，依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋，應可認列列報等語；被告則以依財政部83年2月2日台財稅第000000000號函及86年7月31日台財稅第000000000號函業已釋明不准列扣等語置辯。
㈡查按上揭所得稅法第14條第1項第2類明定，「．．．
凡執行業務者之業務．．．」始得扣減執行業務收入，是知執行業務者欲主張扣減執行業務收入者，須以「因執行業務所直接且必要之支出」者為限，並非漫無限制。而原告對於系爭利息支出之房屋所有權人及借款人均為原告，並非執行業務者之事實，均不否認，則系爭借款利息即難謂為執行業務者之直接必要費用，自難認列扣減執行業之收入。
㈢次查原告主張引用之財政部86年7月31日台財稅第000000000
號函釋（下稱系爭函釋），為：「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：㈠依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。㈡其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。㈢購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。」該函釋開宗明義載明「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用．．．」，亦限定於「執行業務者之借款」，並不包括「執行業務者之配偶之借款」在內，原告主張適用系爭函釋，即可為有利於原告主張之認定，容有誤解法令之情事，自難憑採。
㈣末查，本件系爭借款利息支出之貸款，既以執行業務者配偶
名義（即原告）向金融機構借款，本不得認列有如前述。縱嗣改列借款名義人為原告之配偶，惟依系爭函釋之規定，主張適用者，仍須提出「明確帳載及資金流程」，證明該借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，並證明借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，否則仍無法依規定認列。
另執行業務所得查核辦法第27條第1項第4款規定，係就「使用房屋」所發生之必要支出所為之規定（租稅公課所為之規定），與本件私人借款之利息支出，本質上不同，自難予援引適用，均附此敘明。
五、綜上，原告之訴均委無足採，從而被告依首揭規定否准系爭借款利息支出之認列，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中華民國95年10月11日
第六庭法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國95年10月11日
書記官蔡逸萱