裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1769號判決
裁判日期：民國92年05月14日
裁判案由：有關營業事務
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一七六九號
原告恒進實業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人乙○○
丙○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丁○右當事人間因有關營業事務事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十一日台財訴字第○九○○○一八○七三號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十八年七月三十日經股東會決議，利用八十七年度之未分配盈餘新台幣（下同）二千四百萬元轉增資投資重要科技事業匯鋒精密股份有限公司（下稱匯鋒公司），並於八十八年十二月七日經經濟部核准增資在案；匯鋒公司亦於八十九年十一月取得經濟部工業局核發符合重要科技事業適用範圍標準之核准函。原告於八十九年十二月四日檢具相關文件向被告提出申請依行為時促進產業升級條例第十六條第三款規定，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額課稅。被告以原告未依促進產業升級條例施行細則第四十二條規定之期限內，檢齊文件向被告申請，亦未於截止日期前提出正當理由向被告申請延展為由，乃於九十年一月三十一日以財北國稅審二字第九○○○二六一四號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭財政部訴願決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准許原告於八十九年十二月四日申請之緩課股東所得稅之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條之規定是否違反租稅法律主義或法律保留原則？㈠原告主張之理由：
⒈按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股
票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。‧‧‧三、轉投資於第八條所規定之重要事業者。」、「本條例第八條所稱重要科技事業及重要投資事業之適用範圍，由各中央目的事業主管機關會同財政部報請行政院定之。」行為時（七十九年十二月二十九日制定公布）促進產業升級條例第十六條及同條例施行細則第十五條定有明文。依其立意應係政府為鼓勵企業主多投資符合中央目的事業主管機關經濟部所認許之重要科技產業，以提昇國內之相關科技，進而有助於產業升級之目標。故公司以未分配盈餘增資轉投資其他事業，其股東能否適用緩課股東所得稅，應以其轉投資對象是否符合重要科技事業或重要投資事業等要件為已足。則原告以八十七年度之未分配盈餘增資轉投資之匯鋒公司既經中央目的事業主管機關經濟部工業局認定符合重要科技產業，且被告亦未加以否定之情況下，本件自應有促進產業升級條例第十六條規定緩課之適用，合先陳明。
⒉依「命令與憲法或法律牴觸者無效。」、「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸
憲法或法律‧‧‧」、「人民有依法律納稅之義務為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍應依法律之規定，方符上開憲法所示租稅主義之本旨。」憲法第一百七十二條、中央法規標準法第十一條及司法院釋字第二一○號解釋理由書闡釋極明。如理由一所述，依促進產業升級條例第十六條規定，只須公司以未分配盈餘增資供符合規定用途者，股東因而取得之新發行記名股票，即得免予計入該股東當年度之綜合或營利事業所得額課稅，而享有暫緩課稅之租稅優惠，並無申請期限之限制。則促進產業升級條例施行細則第四十二條規定：「公司以未分配盈餘增資轉投資於本條例第八條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後六個月內，檢附下列文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅。‧‧‧。公司未能於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起六個月內補送齊全。」顯然增加法律所無之限制，應屬無效，同細則第四十七條據此無效之限制規定，而為不得適用緩課稅之規範，其效力若何，更無庸贅言；被告及訴願決定機關竟執為其否准之依據，違反租稅法律主義，應予撤銷。
⒊被告指稱：「首揭細則（指促進產業升級條例施行細則第四十二條）規定係就
公司以未分配盈餘增資轉投資行為時促進產業升級條例第八條所規定之重要事業者，所為必要之申請程序規定，核屬為『實施母法有關事項而為規定』與母法之本旨無違，且尚無逾越促進產業升級條例之立法意旨」乙節。查「關於人民之權利、義務者，應以法律定之。」及「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」為中央法規標準法第五條第二款及第六款所明定。又「‧‧‧憲法第十九條規定人民有依法納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務‧‧‧」復為大法官會議釋字第二一七號所解釋，及前引司法院釋字第二一○號解釋理由書，指凡納稅主體、稅目、稅率、納稅方法、納稅期間及免稅範圍等，均應以法律定之，而不得以行政函釋或施行細則予以規範。前揭促進產業升級條例施行細則第四十二條規定之申請期限限制，已明顯影響人民納稅方法、納稅期間之適用，業已逾越促進產業升級條例第十六條規定，依前引法文規定，自屬無效。被告及訴願決定機關辯稱謂：「核屬為『實施母法有關事項而為規定』與母法之本旨無違」云云，顯然昧於實情、未諳租稅法律之本旨，自亦無可維持。如前所述，促進產業升級條例施行細則第四十二條確已違反租稅法律主義而屬無效，同細則第四十七條以該無法律效力之申報期限，而限制人民為緩課之適用，自更不具任何效力；被告及訴願決定機關見未及此，難謂符法。況前揭細則第四十七條係規定「申報」乙詞，核與本件「申請」適用緩課之情事，亦屬有別。
⒋復按最高行政法院九十年十一月二十三日「九十年度判字第○二一九一號」判
決理由亦明確指摘：「係以稽徵之便利，增加法律所未規定之投資抵減要件，有違首開法律規定之意旨，應不予適用。」而判決撤銷原處分。本件被告及訴願決定機關援引之促進產業升級條例施行細則第四十二條同屬增加法律所未規定者，自亦同不予適用，方符上開判決意旨。詎料，訴願決定機關竟謂：「上揭判決尚未作成判例，僅就個案有拘束力，況該案係購置機器設備逾期限未完成安裝，對實地勘查結果之標準存有爭議，與本案違反首揭行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條規定期限之案情不同，自難以彼例此，原告所訴各節，均非可採」云，殊與行政救濟制度設置之本旨有違。
⒌綜上，系爭未分配盈餘確已投資於高科技產業，即符合促進產業升級條例第十
六條規定，得予適用免予計入股東當年度所得課稅，則被告以促進產業升級條例施行細則第四十二條、第四十七條規定據為否准緩課之適用，違反租稅法律主義。況依最高行政法院九十年度判字第○二一九一號判決意旨亦無因逾期申請即無緩課適用之理，被告亦顯有恣意限縮適用範圍之不法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「公司以未分配盈餘增資轉投資於本條例第八條所規定之重要事業者，應於
公司登記主管機關核准增資後六個月內檢附下列文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅‧‧‧公司未能於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起六個月內補送齊全。」為行為時（八十六年九月二十四日修正發布）促進產業升級條例施行細則第四十二條所明定。
⒉查依首揭行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條規定，原告應於主管機
關核准增資後六個月內，檢具文件向被告申請緩課，若未能於六個月內檢足文件者，亦得於上開期限內敘明理由提出申請並聲明補送，但應於上開期限屆滿之次日起六個月內補送齊全；本件原告既未於經濟部核准增資後六個月內提出申請，亦未於上開期限屆滿之次日起六個月內聲明補送相關文件，被告否准所請，洵屬有據。再者，原告指稱該施行細則有違司法院釋字第二一○號解釋乙節，經核該號解釋稱，主管機關訂定之施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍應依法律之規定，方符上開憲法所示租稅主義之本旨等，查首揭行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條，係就申請緩課股票股利之程序予以規定其執行技術之細節及其辦理之期間及方法，核屬「實施母法有關事項而為規定」與母法本旨無違，故首揭同條例施行細則第四十二條規定係就公司以未分配盈餘增資轉投資於行為時促進產業升級條例第八條所規定之重要事業，所為必要之申請程序，尚無逾越促進產業升級條例之立法意旨，另其指稱前開施行細則亦違反司法院釋字第二一七號解釋乙節，經查該號解釋旨在揭示，人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，而首揭施行細則係在規定申請緩課之必要程序，並非規範人民之納稅義務；至所提出之最高行政法院九十年十一月二十三日九十年度判字第二一九一號判決，尚未作成判例，僅就個案有拘束力，況該件係購置機器設備逾期限未完成安裝，對實地勘查結果之標準存有爭議，與本件違反首揭行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條規定期限之案情不同，自難以彼例此，是原告所訴各節，均非可採。
理由
一、原告起訴主張：原告於八十八年七月三十日經股東會決議，利用八十七年度之未分配盈餘二千四百萬元增資投資重要科技事業匯鋒公司，並於八十八年十二月七日經經濟部核准增資在案，原告於八十九年十二月四日檢具相關文件向被告提出申請緩課股東所得稅，詎遭被告以未依促進產業升級條例施行細則第四十二條規定之期限內申請，亦未於截止日期前提出正當理由向被告申請延展為由否准，於法有違，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條之規定，係就申請緩課股票股利之程序予以規定其執行技術之細節及其辦理之期間及方法，核屬「實施母法有關事項而為規定」與母法本旨無違。故被告以原告未依上開施行細則第四十二條規定之期限提出申請，亦未於截止日期前提出正當理由向被告申請延展為由否准，於法有據等語置辯。
三、按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。‧‧‧三、轉投資於第八條所規定之重要事業者。」行為時定有明文。又按「公司以未分配盈餘增資轉投資於本條例第八條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後六個月內檢附下列文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅‧‧‧公司未能於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起六個月內補送齊全。」行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條亦有規定。
四、本件兩造不爭之原告係以其八十七年度未分配盈餘增資二千四百萬元，供轉投資於行為時促進產業升級條例第八條所規定之重要事業匯鋒公司，並於八十八年十二月七日經經濟部核准增資在案，原告於八十九年十二月四日始檢具相關文件向被告提出申請等情，並有股東常會議事錄、經濟部公司執照、增資配股資料申報表、原告申請函等附於原處分卷可稽，堪信為真實。是本件之爭執，厥在於行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條之規定是否違反租稅法律主義或法律保留原則？
五、經查：㈠按管制誘導性租稅，係創造租稅特權（租稅優惠）或租稅特別負擔，以打破量能
課稅之平等原則作為管制誘導工具，故此種披著租稅外衣之管制誘導性租稅，不應任其長期存在，此外更應經常檢討其是否符合比例原則，即租稅手段與所管制誘導之目的間是否適合、必要與相當，同時亦應檢討其是否符合平等原則，以避免憲法所要求之負擔分配之秩序遭到瓦解，先予敘明。
㈡緩課股票股利正是政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制誘導性租稅之一
種。又按行為時促進產業升級條例第十六條雖係規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。‧‧‧」，然按其性質並非免課僅係緩課，且在股票股利所得合於上開法條各款情形之一時，股東有權選擇是否緩課，其經選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，其經選擇不緩課者，則即時喪失緩課利益。問題之發生在於股東是否選擇緩課的意思，如遲遲不能向稅捐稽徵機關表示時，因稅捐稽徵法第二十一條尚有核課期間之規定，使稅捐稽徵面臨核課與否之兩難，更面臨了前揭憲法所量能課稅、平等負擔之要求。因此，緩課的申請有時間上之限制，是合憲的。
㈢類似之問題，發生在促進產業升級條例第十六條第二款係規定：「公司以其未分
配盈餘增資償還因增置或更新同條第一款所定之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。」而八十二年十月二十七日修正發布之同條例施行細則第三十二條之一第二項第八款規定於核定本次增資償還計畫之期限內完成償還貸款或未付款，並於完成後六個月內檢具清償證明影本或經會計師查核簽證之清償證明文件，向原核備機關申請核發完成證明。如因實際需要得依同細則第三十四條第二項規定，於原核備完成期限前向原計畫核備機關申請展延至四年，該施行細則之規定是否有牴觸母法？就此司法院釋字第四八○號解釋：「：：：上開施行細則有關六個月申請期間之規定，對納稅義務人而言，雖屬較短之期限，惟原計畫已准其有一定完成之期限，茲復有四年延展期間之設，如無一定申請期間之限制，稅捐核課之目的即難以落實。而此等期間之規定，除已斟酌適用本條例之公司之實際需要外，並係兼顧稅捐稽徵法第二十一條租稅核課期間及商業會計法第三十八條會計憑證保存期限而設，為執行母法及相關法律所必要。是上開細則有關六個月之規定，符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第十九條及第二十三條並無牴觸。」而於理由書更進一步指出：「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第二十三條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」㈣基於以上之諸點理由，本院認為行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條規
定之公司應於公司登記主管機關核准增資後六個月內檢附下列文件向管轄稽徵機關申請緩課股票股利，公司如未能於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送之規定，尚未至牴觸母法之程度，應得予適用（相同案例參照最高行政法院八十八年度判字第五三八號判決）。
㈤再者，按憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之義務，是所謂租稅法律主義，
係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意（司法院釋字第三八五號解釋參照），本件所爭執者，係就本應課稅之股東股票股利是否得享緩課之租稅優惠之問題，而非增加法律本所無之納稅義務，自與租稅法定主義無違。
六、綜上所述，原告之主張，尚不足採，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，判命被告應作成核准其緩課股東所得稅申請之行政處分，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年五月十四日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官黃本仁法官王碧芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年五月十四日
法院書記官鄭聚恩