裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3479號判決
裁判日期：民國94年10月13日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03479號原告乙○○
丙○○兼共同訴訟代理人甲○
參加人丁○
戊○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月1日台財訴字第09300210910號訴願決定，提起行政訴訟；經本院裁定參加人參加訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件被繼承人 林德 於民國（下同）82年10月29日死亡，其繼承人原告甲○等人於83年7月20日申報遺產稅，被以原告未將福座開發有限公司（下稱福座公司）靈骨塔位申報為遺產，乃告核定遺產總額為新臺幣（下同）39,397,009元，遺產淨額為26,997,009元，補徵遺產稅額3,832,680元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰3,832,680元。原告不服，循序申請復查、提起訴願均遭決定駁回；訴經本院91年度訴字第1875號、第2606號判決，撤銷原決定及原處分，著由被告另為適法之處分。嗣經被告重核復查決定，准予核減遺產額2,940,000元，變更遺產總額為36,457,009元，遺產淨額為24,057,009元，原處罰鍰3,832,680元，變更為2,715,480元；原告甲○不服，向本院提起本訴訟。訴訟中其他繼承人乙○○及丙○○追加為原告，本院並裁定命其他繼承人丁○、戊○亦參加訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告及參加人戊○聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人丁○未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀為何聲明或陳述。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈遺產稅之計算以被繼承人死亡時之財產及其時價為準。將
福座公司靈骨塔位轉換為金寶山塔位並不能改變林德死亡時之財產及其時價，故不能用來逃稅，（並非把轉換時間訂為林德生前之日而使林德死亡時之財產因而減少，或製造債務以減少剩餘財產）。故繼承人並沒有使用不正當方法逃漏。
⒉90年7月9日臺灣臺北地方法院開終結庭，傳兩位辦理林德
遺產稅的國稅局人員到庭作證。偵訊結束後法官請檢察官論告，檢察官稱調查完畢，提出「請給張志道、邱翠芬緩刑3年，被告等有逃漏稅捐的事實，但是沒有使用不正當方法，不構成稅捐稽徵法的罪名，只是單純隱匿不報，沒有積極行為」。法官問檢察官對逃漏稅案要不要起訴，檢察官說不起訴，法官便沒有再追究逃漏稅之事。所以轉換塔位或偽造文書出售塔位之事不能造成「不正當方法逃漏稅捐」的結果，繼承人在遺產稅案中沒有構成稅捐稽徵法之罪名。然被告卻使用無關之事實作為其處分該案的理由，係屬違法。
⒊關於偽造文書出售塔位之事，純屬訴外人張志道所為，原
告甲○不知情，更不可能參與。法官誤判原告甲○共同偽造文書，係違法判決，違反刑事訴訟法第154條、第378條、第379條及最高法院48年台上字第1325號判例，此案業經最高法院以93台刑主八字第796號將原告甲○部分撤銷發回臺灣高等法院。
⒋林德遺產稅案業經鈞院以91年訴字第1875號判決：「訴願
決定及原處分均撤銷」，判決文中明確記載：「仍有將被告所核定之遺產稅全部撤銷，由被告‧‧‧重新計算‧‧‧之必要，訴願決定維持原處分尚有未恰。原告訴請撤銷為有理由，應予准許」。原處分既已被撤銷而不存在，被告必須重新計算遺產稅始得課徵。又依同一判決所載：「原告於83年7月20日申報遺產稅，核課期間至90年7月19日屆滿」，而補稅繳款書於93年3月12日送達，已逾核課期間。又被告再度就已被撤銷之原處分案，援用稅捐稽徵法第35條作為課徵依據，作出違法之重核復查決定。按依稅捐稽徵法第35條規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內作成復查決定，而於期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。故原告復查申請乃於90年間提出且已被駁回，該復查期間早已屆滿。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」及「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項及第14條所規定。
⒉本件原告於83年7月20日申報遺產稅，涉嫌漏未申報被繼
承人林德所購買福座公司靈骨塔位156位（每位7萬元），被告依臺灣臺北地方法院北院文刑慎88訴1183字第03350號函附相關資料，並依首揭稅法規定核定靈骨塔位價值10,920,000元，應補徵遺產稅額3,832,680元。原告不服，以被繼承人所遺留福座公司之靈骨塔位總計156位，曾請教福座公司稱可以不必申報遺產稅，致漏未申報；又依稅捐稽徵法第21條規定，本案申報日為83年7月20日，至今已逾核課期間之5年，且本案之漏報並無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，不能構成核課期間為7年之要件。循序提起復查、訴願均遭決定駁回；訴經鈞院91年度訴字第1875號、第2606號判決，撤銷原決定及原處分，著由被告將42個靈骨塔位扣除後，重新計算其遺產總額及淨額，再依累進稅率計算本件應繳之遺產稅額及罰鍰金額之必要。被告經依判決意旨並審酌事實重核計算，重核復查決定，准予核減遺產額2,940,000元（7萬元×42），變更遺產總額為36,457,009元，淨額為24,057,009元，應納遺產稅額2,715,480元。
⒊原告猶表不服，主張原處分已被判決全部撤銷則原處分在
法律上已經不存在；又本案已逾7年之核課期間；原處分已經申請復查，且已被駁回，法律上並無規定於復查期間屆滿後，過了2年多尚可重新復查云云。經查本件林德之遺產稅經鈞院91年度訴字第1875號、第2606號判決，指明由被告將42個靈骨塔位扣除後，重新計算其遺產總額及淨額，再依累進稅率計算本件應繳之遺產稅額及罰鍰金額，是被告依判決意旨重核復查決定並無不合，原告訴稱原處分已被判決全部撤銷，則原處分在法律上已經不存在，顯屬誤解。次查本件原告於83年7月20日申報遺產稅，核課期間至90年7月19日屆滿，而補稅繳款書於90年5月3日送達，並未逾核課期間，此於判決書理由四論述至為明確，所訴核無足採。
⒋按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產
，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第45條所明定。基於被告重核復查決定准予核減遺產額2,940,000元之同一事實及理由，原處罰鍰3,832,680元，業經重行核算為2,715,480元，經核並無不合。
(三)、參加人戊○主張之理由：
引用原告之陳述，並稱靈骨塔沒有被告認定的那麼多錢。理由
一、因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定(改制前行政法院84年判字第2634號判決參照)。本件原處分係關於遺產稅之課徵及漏稅罰，原告甲○對之提起撤銷訴訟，依照前述說明，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，其他繼承人乙○○及丙○○於訴訟繫屬中追加為原告，依行政訴訟法第111條第3項第1款規定，應予准許。
二、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。一、‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」及「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項及第14條所規定。同法第45條亦規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」
三、本件原告於83年7月20日申報遺產稅，漏未申報被繼承人林德所購買福座公司靈骨塔位156位之事實，有臺灣臺北地方法院北院文刑慎88訴1183字第03350號函附相關資料附原處分卷為證，復為原告所不爭執，又被繼承人林德向福座公司購買靈骨塔位156位之單價為每位5萬5千元，該公司於82年6月30日起停止銷售富貴型靈骨塔位，於82年6月30日最後一筆之銷售價為7萬元等情，有福座公司函覆本院之該公司92國總總003號函附本件前案即本院91年訴字第1875號案卷可證，又本院91年訴字第1875、2606號確定判決認定被繼承人死亡後，原告甲○及參加人丁○於82年11月3日未經其餘繼承人之授權，即共同委託張志道將被繼承人林德購買之上開156位靈骨塔位轉換成金山公司金寶塔位，約定若轉換成功，由參加人丁○分配40位、原告甲○分配30位，參加人戊○13位、其餘43位歸原告丙○○及滯留大陸之 林驥 取得，惟先轉換原告甲○名下，嗣因參加人丁○、原告甲○就繼承財產發生爭執，參加人丁○態度反覆，拒絕將靈骨塔位轉換，原告甲○明知林德已亡故，且未得全體繼承人之授權，竟與福座公司之負責人張志道及業務經理邱翠芬共同自83年5月4日起至84年6月14日止，偽造林德買受之福座公司靈骨塔位永久使用權之讓渡書，將林德名下之靈骨塔位114位之使用權移轉與他人等情，因而原處分(重核復查決定)將初核以靈骨塔位每位值價70,000元，156位共價值10,920,000元，核定被繼承人林德遺產總額39,397,009元，補徵遺產稅額3,832,680元，核減其已逾5年核課期間之42位靈骨塔位2,940,000元（7萬元×42），而變更遺產總額為36,457,009元，遺產淨額為24,057,009元，應納遺產稅額2,715,480元，罰鍰亦自3,832,680元變更為2,715,480元，核無不合。原告雖為如事實欄所載之主張，惟查：
(一)、原告甲○係與他人共同以偽造林德買受之福座公司靈骨塔
位永久使用權之讓渡書方式，將林德名下之靈骨塔位114位之使用權移轉與他人，隱匿遺產，自係以不正當方法逃漏稅捐。原告主張繼承人並沒有使用不正當方法逃漏稅捐云云，並不足採。
(二)、上開本院91年訴字第1875、2606號確定判決認定原告甲○
係與他人共同以偽造林德買受之福座公司靈骨塔位永久使用權之讓渡書方式，將林德名下之靈骨塔位114位之使用權移轉與他人所據之台灣高等法院90年度上字第2864號刑事判決，雖經最高法院93年台上字第4498號刑事判決廢棄關於原告甲○部分，然廢棄理由並非不認為原告甲○無偽造文書行為，而是第二審上訴程序有無欠缺，第二審判決認定原告甲○為實施之正犯及未調查其是否另有偽造參加人戊○名義之私文書並持以行使之犯行，有所疏漏，且該案經台灣高等法院93年度上更(一)字第514號刑事更審判決原告甲○有罪，亦認定原告甲○與他人共同以偽造林德買受之福座公司靈骨塔位永久使用權之讓渡書方式，將林德名下之靈骨塔位114位之使用權移轉與他人，有上開判決書附卷為證。原告以台灣高等法院90年度上字第2864號刑事判決經最高法院93年台上字第4498號刑事判決廢棄關於原告甲○部分，主張原處分違法云云，並不足採。
(三)、稅務行政訴訟所稱之原處分，除判決另有指明外，係指復
查決定，此乃司法實務一致之見解。因而本院91年訴字第1875、2606號確定判決主文所載「訴願決定及原處分均撤銷」，所稱之「原處分」係本件原處分之重核復查決定前之復查決定，並非被告核定林德遺產總額39,397,009元，補徵遺產稅額3,832,680元及科處罰鍰3,832,680元之初核。而原告於繼承林德之遺產後，就上開114個靈骨塔位，有故意以偽造文書之方法移轉予他人，係以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，再遺產及贈與稅法第23條第1項前段固規定，遺產稅應於被繼承人死亡之日起6個月內申報，惟原告甲○業於期限屆滿前，依同法第26條之規定，申請延長申報，並於83年7月20日申報遺產稅(此為兩造所不爭)，應以此申報日起算其法定核課期間，本件初核之補稅繳款書於90年5月3日送達，尚在7年核課期間內。
原告主張「原處分」既已被撤銷而不存在，被告必須重新計算遺產稅始得課徵，而補稅繳款書(按指重核復決定後之繳款書)於93年3月12日送達，已逾核課期間云云，並不足採。
四、從而，原處分變更遺產總額為36,457,009元，遺產淨額為24,057,009元，應納遺產稅額2,715,480元，罰鍰變更為2,715,480元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年10月13日
第一庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年10月13日
書記官李金釵