裁判字號：臺北高等行政法院94年訴更一字第38號判決
裁判日期：民國94年10月13日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00038號原告遨翎股份有限公司代表人甲○○（清算人）訴訟代理人 柯尊仁 律師
丙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國91年6月26日台財訴字第0900061646號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。經最高行政法院裁定廢棄發回更為審理，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用均由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報攤提營業特許權新台幣（下同）9,524,843元，經被告核定其中8,068,150元應轉列清算時攤提，原告不服，申請復查，經被告以90年9月6日財北國稅法字第90030220號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以91年訴字第03388號裁定駁回原告之訴，原告不服，提起抗告，嗣由最高行政法院以94年度裁字第0252號裁定將原裁定廢棄，發回本院重為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張其營業登記87年已註銷，營業特許權因合約之強制條款，失其效力，其申報該年度之營利事業所得時，應准列報攤提營業特許權損失，是否可採？㈠原告主張：
⒈本件原告註銷營業登記時，尚有未攤提營業特許權餘額，究竟應列為註銷時決算年度之損費或清算年度之損費：
⑴被告引用所得稅法第61條第1、2項及營利事業所得稅查
核準則（下稱查核準則）第96條第6項之規定，認定各種特許權為無形資產，其估價以自成本中按期扣除攤折額後之價額為準，營利事業有解散情事時，尚有未攤提之餘額，應併清算申報之損費處理，主張本件未攤提之營業特許權餘額應列於清算年度之損費。然查核準則第96條第6項適用對象係指「開辦費」尚有未攤提之餘額之情形，其「開辦費」與營業特許權之性質尚屬有間，被告是否逕得適用前開規定，不無疑問。
⑵本件就原告之營業特許權於註銷營業登記時失效，被告
於訴願決定書已明白自承，依查核準則第2條第2項財務會計準則公報之會計原則，當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。且凡無直接因果關係可循，又無預期未來經濟效益可作為分攤成本之依據者，則成本應在發生期間立即轉為費用，此種費用即稱為「期間費用」，故原告於特許權失效時將其轉列損失，並無不妥。況被告答辯亦承認原告營業登記註銷時該營業特許權已無價值，故營業登記註銷日即為損失發生日，據此被告更無由將失效之營業特許權餘額遞延至清算期間認列之理。
⑶至於前項失效之營業特許權8,068,150元，原告於申報
87年度營利事業所得稅時，將其誤列為「各項耗竭及攤提」，實則為損失。此種會計科目之誤列究其實質，仍為註銷營業之損失，而非「本期攤提」。此點，參酌查核準則第2條第2項所稱「至辦理所得稅申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」應予將誤列於「各項攤提及耗竭」之損失金額，轉列損失，始屬恰當。
⒉因營業註銷登記未攤提之特許權餘額，是否為本期營業所
必需可列入當期損益計算之營利事業所得稅決算申報之損失：
⑴依查核準則第62條規定「經營本業及附屬業務以外之費
用及損失，不得列為費用或損失」。原告以經營餐廳為主要業務，於慶城分公司及南京分公司籌設時分別與OWLINGINCORPOATED於86年及87年訂約，以合計為9,843,750元購買營業特許權，始取得其技術及改良等有關資訊及與加盟餐廳經營有關之食品料理、設備、食品、包裝及餐廳管理之新發技術及改良等相關資訊，原告已分別於86年12日及87年8月27日以匯款方式支付，故原告此部分之支出，為營業所必需，至為明確。
⑵查核準則第103第1項規定「公會會費及不屬以上各條之
費用，皆為其他費用或損失」。原告與營業特許權授予人簽約時，於合約條款第13條之A項第7款及第8款之約定，「A、乙方有以下任何情形時，即屬違約行為，其因本合約而取得之所得權利，應自動終止，不必另行通知．．1．．2．．7法院判決確定後逾30天仍未解決或仍未塗銷，或乙方解散或清算．．8、乙方之事業或財產或任何股權被下達強制命令。9、．．」。原告既受經濟部之強制解散命令，依上項約定，特許權已於87年12月4日自動終止，原告自無所依憑於清算期間。且原告自解散日起即已遵照經濟部解散之命令，不再繼繽營業。可知營業特許權依上開合約要旨及原告實際依法解散之守法行為而言，自解散日起已自動終止，其營業特許權資產於註銷日已無價值，更符合前述查核準則第103條第1項「公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失」所稱之損失。
⑶按所得稅法第24條規定「營利事業所得之計算，以其本
年度收入減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。」，再者財政部82年7月2日台財稅00000000號函亦主張「未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課依其查獲之營業期問，分別按未辦結算申報或決算申報核定。」亦即營業登記並非課稅要項，既要求未合法營業之所得應課稅，意即應依所得稅法第24條規定之營利所得計算公式，以納稅所得扣除其相關之成本及損費後之淨所得予以課稅。本件原告於遭註銷營業登記時，營業特許權因之失效，造成權利金無法退還之損失，查因該項權利使用所生所得原告均已申報，其相關之成本及損費，本自得應假前述規定由收入中扣減，從而原告有關特許權之損費亦應配合其已申報之收入列為所得之減項，而非如被告所認延至清算時一併處理。
㈡被告主張：
⒈原告86年10月8日與新加坡商HootersofAmerica簽約支
付加盟金7,233,750元，87年8月27日籌設分公司再支付2,610,000元，又原告於87年9月24日經經濟部命令解散，並於同年12月申請註銷營業登記；上開營業特許權，截至註銷日，按5年攤提，計86年攤提318,907元，87年（1月至11月）攤提1,456,693元，合計攤提1,775,600元，未攤提數為8,068,150元。惟原告本期申報各項耗竭及攤提9,830,641元，其中營業特許權攤提9,524,843元，除本期應攤提之1,456,693元外，其餘為系爭8,068,150元之未攤銷餘額。被告原查核以依查核準則第96條第1款規定及收入費用配合原則，將8,068,150元轉列清算時攤提。
⒉經核系爭營業特許權於註銷營業登記時，合約自動終止，
為原告所不爭；原告於辦理註銷營業登記前，營業特許權依合約規定尚屬存續，該資產之估價（即未攤折數），依所得稅法第60條第2項規定為扣除當期之攤折額後之價額，即8,068,150元；其當期可列報費用之金額，即為依規定攤折之金額1,456,693元。至其未攤提餘額，因註銷營業登記，合約自動終止加盟金無法返還，依所得稅法第65條規定，營業特許權已無價值，系爭金額因清算而造成損失，該損失即應於清算期間認列，而非本期申報可扣除之金額。
⒊又收入與費用配合原則係指「當某項收益已經在某一會計
期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以使與收益配合而正確的計算損益。
」原告本期會計期間之營業特許權攤提費用為1,456,693元，亦即被告核認之金額，與該收入與費用配合原則相符合。另原告超出營利事業登記範圍經營餐廳業務，經經濟部於87年1月19日及87年5月5日函請限期改正，原告未依規定辦理，仍繼續營業，更於87年8月27日籌設分公司再支付權利金，終至遭命令解散。系爭未攤銷金額顯非本期營業所必需，自不能列為本期之損費。
⒋系爭營業特許權原告依前開所得稅法第60條規定，按其合
約約定5年為法定享有年數，逐年攤折轉列當期費用，計86年攤提318,907元，87年攤提1,456,693元，尚無不符。
惟截至註銷登記時，系爭無形資產之估價為扣除攤折後餘額8,068,150元，為屬當期期末資產之價值。至原告訴稱特許權遭命令解散已無存在價值乙節，原告自得於清算申報時，依所得稅法第65條規定「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」估定其時價為零元，計算清算損益。惟查原告將未攤提金額全數申報為本期攤提數，非本期營業所必需，不符收入與成本配合原則，經被告轉正於清算時一併處理，並無不妥。
⒌按「當事人書狀，除別有規定外，應記載左列各款事項：
一、當事人姓名、性別、年齡、身分證明文件字號、職業及住所或居所；當事人為法人、機關或或其他團體者，其名稱及所在地、事務所或營業所。二、有法定代理人、代表人或管理人者，其姓名、性別、年齡、身分證明文件字號、職業、住所或居所，及其與法人、機關或團體之關係。…」「民事訴訟法第118條至第121條之規定，於本節準用之。」分別為行政訴訟法第57條第1項第1款、第2款及第59條所明定。次按「書狀不合程式或有其他欠缺者，審判長應定期間命其補正。」為民事訴訟法第121條第1項所明定。依上開規定，得以補正案件，限於書狀不合程式或有其他欠缺。本件原告為遨翎股份有限公司之代表人，以其個人名義提起行政訴訟，係屬當事人不適格，而非書狀不合程式或有其他欠缺（如未簽名或蓋章等）。又法人為法律上之獨立人格，其與法人代表人之自然人，係個別之權利義務主體，因此法律准許法人或自然人為訴訟當事人，原告既以自然人名義提起訴訟，當非屬法定要式不合，不論其是否於91年9月30日重以法人名義補具訴狀，均無民事訴訟法第121條第3項「書狀之欠缺，經於期間內補正者，視其補正之書狀，與最初提出同」規定之適用。是鈞院原判決並無不合。
理由
一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」分別為所得稅法第60條第1、第2項及第65條所明定。次按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，開辦費尚有未攤提之餘額，應併清算申報之損費處理。
」為查核準則第96條第6款所規定。末按營利事業所得稅之課稅係採期間所得課稅，此觀行為時所得稅法第23條前段：
「會計年度應為每年1月1日起至12月31日止」、同法第24條「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、第71條第1項前段「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，…」暨第75條第1項「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算」等規定自明。
二、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報攤提營業特許權9,524,843元，經被告核定以8,068,150元應轉列清算時攤提，原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以91年訴字第03388號裁定駁回原告之訴，原告不服，提起抗告，嗣由最高行政法院以94年度裁字第0252號裁定原裁定廢棄，發回本院重為審理。原告主張其營業登記87年已註銷，營業特許權因合約之強制條款，失其效力，其申報該年度之營利事業所得時，應准列報攤提營業特許權損失，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查本件原告係於91年6月28日收受財政部訴願決定書，於91年8月26日由其代表人具名向本院提起行政訴訟，通觀其起訴狀，起始記載原告不服訴願決定而起訴，繼而說明原告營業情形之訴訟原因事實及原告受違法處分之理由，全然未曾提及原告之代表人個人一己之事由，顯然表示其起訴係居於原告之代表人之地位而為，足以與該代表人為自己而行為相區別，應認為係代表原告起訴，雖其起訴狀當事人之記載不合程式，惟原告巳於91年9月30日補正，應視其補正之書狀，與最初提出同，即本件起訴程式不合業巳補正，起訴並未逾期，合先說明。
四、又查原告87年度營利事業所得稅結算，委任 王嘉瑜 會計師辦理查核簽證申報，列報各項耗竭及攤提9,830,641元，其中營業特許權攤提9,524,843元，本期應攤提金額1,456,693元，其餘8,068,150元係因87年12月4日結束營業，將未攤提金額全數申報為本期攤提數。經被告審查，以原告於86年10月8日與新加坡商HootersofAmerica簽約支付加盟金7,233,750元，87年8月27日籌設分公司再支付2,610,000元，又原告因超出營利事業登記範圍經營餐廳業務，經經濟部於87年9月24日命令解散，並於87年12月4日准予解散登記，上開營業特許權，截至解散註銷營業登記日止，按5年攤提，計86年攤提318,907元，87年（1至11月）攤提1,456,693元，合計攤提1,775,600元，其餘之8,068,150元，被告依查核準則第96條第1款規定及收入費用配合原則，將該8,068,150元轉列清算時再攤提（見原處分卷審查報告第18頁），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
五、至於原告訴稱：原告於87年12月解散註銷登記，其與新加坡商加盟合約自動終止，巳支付加盟金營業特許權概不退還，無形資產毀滅，未攤折之餘額，應可列為當年度損失云云。
查系爭營業特許權，按其合約法定享用年數5年，逐年攤折轉列當期費用，扣除86年、87年攤折後餘額8,068,150元，應屬當期期末資產價值，原告訴稱特許權於解散註銷營業登記時已無存在價值，應於辦理清算時估價攤提，該8,068,150元並非本期營業所必需，自不得列為本期損費，原告所訴，洵不足採。
六、綜上說明，本件被告就原告87年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月13日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年10月13日
書記官姚國華