裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3919號判決
裁判日期：民國94年10月13日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03919號原告村隆工程有限公司代表人甲○○訴訟代理人 游能煥 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月6日台財訴字第09300411810號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，列
報全年所得額新台幣（下同）503,930元，經被告機關為下列規制性決定：
㈠第1次核定：
依書面審查暫行核定全年所得額612,855元。
㈡第2次核定：
嗣於89年度查得原告虛列營業成本－薪資1,200,000元，予以全數剔除，重核全年所得額1,812,855元。
㈢第3次核定（作成核定處分之時間為91年8月23日）：
復於91年度查得原告虛列薪資支出1,660,000元，遂予以全數剔除，重核全年所得額3,472,855元。應補稅額414,999元，並按所漏稅額處1倍罰鍰415,000元（計至百元止）。
㈣第4次核定（作成核定處分之時間為91年11月14日）：
旋又查得原告虛列薪資支出300,000元，仍予全數剔除，重核全年所得額3,772,855元，應補稅額75,000元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰75,000元。
原告不服上開第3、4次核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告在復查及訴願時已一再地陳明，因為84年度營利事業
所得稅已在85年5月15日辦理申報，被告機關過了6年多才又認定原來申報的薪資支出有錯誤，在時間上實在是強人所難。要知道當年營造業的景氣還很好，同一時間內有幾個工地在進行，需要的營建工人很多，都是由工頭負責找工人，再由工頭向原告統一請領後自行發放工資給工人，實際上原告與營建工人並不認識，若原來工頭請領和發放的薪、工資有錯誤，原告公司也是受害者之一，為何要原告公司補稅受罰。尤其如今時過境遷而人事更迭，要再找到這些過期的資料和人員來證明當時的情形，在營建業已不景氣多年後，許多當時的從業人員或已轉業或已他遷，原告一介草民確實不可能有足夠的資源來達成，應該是由被告機關依據職權，運用公權力和行政資源詳加調查，以達到毋枉毋縱，不應該只是把那些「異常薪資所得資料」和「調查通知函及送達回執」當作不利於原告的證據，事實上根本沒向領取薪資的工人詢問是否確實有從事工作和領取薪資的事實，故原告請求被告機關本於職權調查事證並斟酌實情，核准原告的請求。
㈡但是，被告機關完全罔顧原告的說明，也不肯向那些工人
查證，就在復查決定書中說「 林寧智 等13人均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得之高顯然超過個人工作能力應得報酬，有悖於常情」，又說「申請人（即原告）未能提示當年度支付薪工資之資金流程，亦無法提供施工日報表等記載系爭人工所從事工作內容之情形」，再引述行政法院36年度第16號判例：「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，就自認為可以維持原核定，像被告機關這樣引喻失義的論證，所得出的結論自然是失之毫釐謬以千里了，財政部在訴願決定中又置原告的說明及補充資料於不顧，駁回原告的訴願請求，以下原告將一一說明其違誤之處。
㈢首先，林寧智等13人當年度在原告公司支領薪資各約10餘
萬元，尚在其個人工作能力範圍之內，並無所謂「有悖常情」之情事；又，林寧智等13人固然被多家營利事業列報薪資所得，但是，除非被告機關確知 林君 等13人當年度均賦閒未就業或從事某項工作，否則，如何可以推論原告虛報林君等13人薪資；行政法院70年度判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」，再依復查決定所引行政法院36年度第16號判例：「當事人主張事實，應負舉證責任」，被告機關既僅因林君等13人當年度「薪資所得之高顯然超過個人工作能力應得報酬，有悖於常情」為由，即推論原告虛報該林君等13人之薪資，即應負舉證責任，惟被告機關未為任何查證即憑臆測作成不利原告之結論，實屬違法。
㈣其次，被告機關在營利事業所得稅結算申報時隔6年之後
，才向原告要求提出資料，在時間上早已過了資料保存期限，甚至已過了核課期間；何況，被告機關所要求的資料，一個是所謂的「資金流程」，當年營造業的景氣還很好，工人很難找而且條件很高，再加上營造業的慣例，都是用現金按日發放工資的，並沒有保存什麼資金流程；二是所謂的「施工日報表」，這項文件財政部早已解釋並非必要的帳冊，被告機關還要原告提供，實在強人所難。依據行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據」，如果被告機關願依法辦理，即應向林寧智等13人查證，證明原告確有虛報薪資之情事，始得予以處罰，而不是違反舉證責任的配置要求原告自行證明未虛報薪資。
㈤當年同一時間內有幾個工地在進行，需要的營建工人很多
，都是由工頭負責找工人，再由工頭向原告統一請領後自行發放工資給工人，實際上原告與營建工人並不認識，林寧智等13人都是工頭 王壽生 找來的，請參訴願書附件二的工資表影本，另外，林寧智也曾就「被各公司列報薪資」一事提出告訴，經過臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，認定原告等「非有明知工頭所報工資係屬虛偽，...，復查無其他積極事證，足認被告等涉有何逃漏稅捐...」，給予不起訴之處分，請參訴願書附件三的不起訴處分書影本。
㈥又稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」同條末項復規定：「在前項核課期間內，經發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在前項核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」又同法第22條第1項規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」查原告84年度營利事業所得稅已依規定於85年5月15日辦理結算申報，且原告又無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，此業經臺灣板橋地方法院檢察官偵查終結屬實而為不起訴處分，因此，有關原告84年度營利事業所得稅之核課期間應為5年，即至90年5月15日止，此後，稅捐主管稽徵機關應不得對原告該年度營利事業所得稅為補稅或處罰，但被告機關於91年11月14日，始對原告84年度營利事業所得稅處以補稅及處罰，明顯違前揭稅捐稽徵法之規定。
被告主張之理由：
㈠按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳
簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」、「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第21條、第83條第3項及第110條第1項所定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
㈡原告本年度薪資支出列報14,688,025元，經被告查獲虛列
薪資支出1,660,000元，遂以予全數剔除，核定薪資支出13,028,025元，應補稅額414,999元，並按所漏稅額處1倍罰鍰415,000元，旋又查得虛列薪資支出300,000元，仍予全數剔除，核定12,728,025元，應補稅額75,000元，並按所漏稅額處1倍罰鍰75,000元。原告不服，主張其84年度營利事業所得稅於在85年5月15日辦理申報，被告過了6年多才又認定原來申報的薪資支出有錯誤，在時間上實在強人所難，因當年營造業景氣還很好，同一時間內有幾個工地在進行，需要的營建工人有很多，都是由工頭負責找工人，再由工頭向原告統一請領後自行發放工資，實際上原告與營建工人並不認識，若原來工頭請領和發放工資有錯誤，原告也是受害者云云。
㈢經據財政部財稅資料中心異常薪資查核清單查核結果，所
得人林寧智等13人均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得總額之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，有悖於常情。復查時，經被告機關92年9月8日函請原告於同年9月22日提示當年度之帳簿憑證及支付薪工資之資金流程備查，惟原告未能提示當年度支付薪工資之資金流程，亦無法提供施工日報表等記載系爭人工所從事工作內容之情形，依前揭規定，被告先後核定全年所得額3,472,855元及3,772,855元，應補稅額414,999元及75,000元，並按所漏稅額處1倍罰鍰415,000元及75,000元，並無違誤，請予維持。
㈣至原告主張被告所要求之資料，一個是所謂資金流程，因
當年度營造業景氣還很好，工人很難找而且條件很高，再加上營造業之慣例，都是用現金按日發放工資的，並沒有保存什麼資金流程；二是所謂施工日報表，這項文件財政部早已解釋並非必要之帳冊，被告還要原告提供，實在是強人所難了。查依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條規定「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度結算程序辦理終了後，至少保存10年」。是原告無法提供當年度相關帳簿資料供核，係屬可歸責於己之事由。另訴稱系爭工資之資金流程，都是用現金按日發放工資的，並沒有保存什麼資金流程等語，查依原告所提示之臨時工工資表所載，其薪資清冊之造具係按月定額發放，足證明系爭臨時工工資表之資金發放所載不實，併予陳明。
理由
壹、兩造爭執之要點：針對原告84年度營利事業所得稅額之計算，被告機關分別於以下之時點對原告為補稅及裁罰處分。
㈠於91年8月23日作成91年度財所得字第Z0000000000000號
之處分書，認定原告虛列薪資費用1,660,000元，核定應補稅額為414,999元，並按所漏稅額處1倍罰鍰415,000元。
㈡於91年11月14日作成91年度財所得字第Z0000000000000號
之處分書，認定原告虛列薪資費用300,000元，核定應補稅額為75,000元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰75,000元。
原告之爭執重點則置於以下二點：
㈠否認其事，主張上開費用支出為真正。
㈡主張本案核課期間應為5年。而自85年5月31日起算，至被
告機關核定補稅之時止（91年8月23日及91年11月14日），已逾核課期間。
貳、本院之判斷：本案之判斷體系，應先程序而後實體，若本案核課期間已過，即無庸再探究原告之主張在實體法上有無理由。
而本院基於下述理由，認為本案之核課期間已在被告機關為
核定處分前已先屆至，原告上開稅捐債務（包括本稅及裁罰，稅捐稽徵法第21條第2項後段參照）均歸於消滅，從而被告機關之核課處分自屬違法，應予撤銷。茲說明其理由如下：
㈠按依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
而同條項第3款則規定，若有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」者，其核課期間為7年。
㈡而在本案中，原告主張依稅捐稽徵法第21條第1項第1款計
算核課期間。但被告機關則認為因為「原告有以不實憑證虛報工資之行為」存在，與稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱之「以詐欺或其他不正當方法故意逃漏稅捐」之構成要件相符，所以認為其核課期間為7年。
㈢而稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱之「以詐欺或不正當
方法故意逃漏稅捐」者，到底應如何來理解﹖是否要到漏稅犯罪之程度（稅捐稽徵法第41條參照），抑或是僅須有故意漏稅行為即行該當，乃是本案中首應探究之先決問題。對此爭點，本院之法律見解如下：
⒈按逃漏所得稅之行政違章行為與漏稅犯罪到底應如何來區分，可以簡單說明如下：
⑴漏稅行政違章行為態樣為純正之不作為，著重在自動
報繳期限內「應作為而不作為」，而其有無「故意、過失」主觀歸責事由及其主觀責任之內涵，均僅著眼於「該不作為」本身。
⑵漏稅犯罪之行為態樣則為「作為與不作為」之結合，
因此其行為是由二個「作為」與「不作為」之動作合組而成。前者是在申報期限前之故意「積極」隱匿自己所得之作為；再加上後者申報時之不作為，而構成一個漏稅犯罪行為。
⒉而依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定內容，是否僅
限於漏稅犯罪之情形，還是也包括（故意）之漏稅違章行為，本院認為現階段還是應採取較折衷之見解，認為如果申報當時有違反誠實申報行為義務之不作為違章存在，而申報期限之前又有其他具有隱匿所得效果之「故意或過失不作為」或「過失作為」，仍有稅捐稽徵法第21條第1項第3款適用之餘地。
㈣是以在本案中，並非如原告所主張者，因為原告負責人所
涉及之漏稅罪嫌經檢察官為不起訴處分（見卷附之台灣板橋地方法院檢察署檢察官92年度偵字第614號不起訴處分書所載），所以本案之核課期間即為5年。仍應進一步探究原告公司在申報之始有無「故意不誠實申報所得」之不作為故意存在（這是因為所得稅法制採自動報繳制，要求納稅義務人主動誠實申報其稅基並自動繳納應納之稅捐）。
㈤但是原告在申報之際到底有無「不誠實申報」之故意，依
司法院釋字第275號解釋意旨，必須由被告機關負擔客觀證明責任。
㈥而在本案之情形，被告機關認定原告有故意不實申報之事
實，主要是因為「原告當年度列報之工資費用，其具領人被查獲有薪資異常之情形（即同一人分別自不同之多數事業領得鉅額之工資，而此等工資數額顯與該人所從事之工作內容不相當），且其本身未繳稅，可以合理推定為人頭」。
㈦可是依目前社會上普遍之認知，現在之工程業界內，業主
將自身之工程轉包予次承攬人時，基於次承攬人之資格限制或工人之要求（不願「所得」曝光）與營業稅之考量，經常會以「僱傭」之外觀呈現，並由「工頭」提供「工人請領工資清冊」予業主或上一層之承攬人，以符合「僱傭」之外觀。當然這種行為在營業稅法可能受到禁止，但是否造成所得稅法之逃漏則需個案依證據資料來單獨認定。而且有時候甚至是實際之僱傭，工頭也會提供「人頭」名單來請領工資，此時業主是否知情，更難以判斷，必須由稅捐稽徵機關提出進一步之證據資料來證明其事。在本案中，原告負責人本身之漏稅罪嫌均經不起訴處分，被告機關也未提出任何證據資料證明原告（之負責人）在申報84年度營利事業所得稅時有「不誠實申報之漏稅故意」存在，是以本案之核課期間應為5年。
㈧本案核課期間既為5年，則本案之核課期間最晚已於91年5
月31日屆至，被告機關上開核定處分之作成時點卻分別為91年8月23日及同年11月14日，顯係在核課期間屆至後方作成，自非合法。
至於兩造其餘各項爭點對本院勝負之判斷，已不生影響，爰不再詳予論述，亦附此敘明之。
參、綜上所述，本件原處分自有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月13日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年10月13日
書記官蘇亞珍