裁判字號：最高行政法院91年判字第826號判決
裁判日期：民國91年05月30日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第八二六號
再審原告甲○○再審被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對中華民國八十八年六月十七日本院八十八年度判字第二五○七號判決提起再審之訴，本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新臺幣（以下同）三七七、八五六元，乃核發稅單補徵該年度綜合所得稅四○、八三九元。再審原告不服，申請復查結果，未獲變更。提起訴願、再訴願均遭駁回，提起行政訴訟，亦遭本院八十八年度判字第二五○七號判決（以下稱原判決）駁回，遂以原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款即新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函再三的向人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，是以財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」之原則。而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面，合該陳明。二、本案爭議之要點之一為財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十四年十月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及再審被告據實說明，而主管機關除以右述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函示及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依據鈞院七十六年判字第四七四號判決文示以「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言。是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中以首揭各函示之意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號函無效的法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號發布前享有「信賴保護」的利益，此為財稅機關必須允諾的法律保護結果，實無關事業主（國防部或中山科學研究院）承諾或應由事業主負擔之稅賦，因此往前補課中科院非軍職員工五年稅之處分顯然違法，理應辨明。三、再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的敍述。卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明，因為中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有僭越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）復有「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，方得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行的原則（且所得稅法第九十四條第一項為現行有效之法律。）所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義，應請鈞院撤銷原處分。四、又財政部六十八年台財稅三八五○一號徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務者，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之意旨，復未遵第七條．．．並即送立法院之規定，亦明顯違反程序上之正義。五、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法（關稅、礦稅除外）之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，則稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。所以就中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法原則，顯然稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中科院及其上級機關國防部、行政院。六、判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：再審原告主張財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所編印各版新舊所得稅法令彙編中，分別以財政部七十九年台財稅第000000000號函、八十三年台財稅第000000000號函、八十七年台財稅第000000000號函釋示，凡未編入該年度版之以前發布之所得稅釋示函令，非經重行核定，一律不再援引適用，而財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函皆未列入上開彙編中，應為無效之函釋云云。查上開所得稅法令彙編所列之釋示函令包括歷年所得稅有關事項之釋示而足以援為依據者，每於重編時經研審而有不予編列者，包括因稅法之修正或變更已不再適用者、對於同類案件先後多次釋示顯有重複者、法有明文毋庸再為釋示者等等情形，上述兩函釋不再列入上開所得稅法令彙編中，係屬對於同類案件先後多次釋示顯有重複者、法有明文毋庸再為釋示者（按有關本案「科技品位加給」或「技術津貼」等津貼有財政部七十三年台財稅第五五二三九號函釋及七十四年台財稅第一五五九○號函釋可作通則適用），並非因稅法之修正或變更已不再適用者，再審原告顯然誤解上開所得稅法令彙編編列之修訂原則，所訴並不足採。 況鈞院 判決系爭所得為應稅所得，主要係依據所得稅法第四條第一項第八款及第十四條第一項第三類之規定，故再審原告所指上述財政部及行政院函釋是否納入所得稅法令彙編及得否援用，並不影響原判決。二、再審原告於本訴狀仍同於復查、訴願、再訴願及行政訴訟時一再執意主張基於信賴保護及不溯既往原則，不應補課五年稅等語，上開主張業經鈞院八十八年度判字第二五○七號判決書詳予論駁在案。又再審原告於本訴狀訴稱財政部及其所屬各區國稅局直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義云云，按所得稅法第九十四條第一項規定為有關扣繳稅款之退補，明定扣繳不符時，由扣繳義務人返還或代為補繳，並向納稅義務人追償；該法條主要係規範扣繳義務人應依法扣繳之作為，而本案系爭所得之補課及稅款之補徵則立據於再審原告所領「科技品位加給」或「技術津貼」始即屬薪資所得，應依法合併申報繳稅，是再審被告之補徵作為並未違反所得稅法第九十四條第一項規定。三、再審原告訴稱依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，課稅目標應為中科院及其上級機關國防部、行政院等，按稅捐稽徵法第二十一條規定者為稽徵機關課徵納稅義務人稅捐之核課期間，並未述及稅捐核課對象之歸屬，再審原告提起本項之訴應係對該法規之誤解。
四、請判決駁回再審原告之再審之訴等語。理由按對民國八十七年十月二十八日修正公佈之行政訴訟法施行前已確定之裁判提起再審之訴，其再審事由，依新法（即修正之行政訴訟法）之規定，為行政訴訟法施行法第三條所明定。次按行政訴訟法當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，使為得之。上開法條第一項第一款（即就行政訴訟法第二十八條第一款）規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法律顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計三七七、八五六元，再審被告乃核定補徵該年度綜合所得稅四○、八三九元。再審原告不服，循序提起行政訴訟主張：就中科院之命名、成立背景及動機以及三十年來之研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條所定奬勵措施引伸出之租稅優惠免稅規定之適用。所得稅法第四條第八款但書牴觸憲法。中科院給予科技人才之品位加給或技術加給，不論發給之形式如何，皆有上述憲法規定引伸出租稅優惠免稅規定之適用。而財政部（六十八）台財稅字第一一二○四、第三八五○一號函，仍確定依上述租稅優惠予以免稅，中科院亦始終未開立扣繳憑單，稽徵機關逐年審查該院預算亦未予置喙。信賴保護原則因而確定。嗣縱認原先之承諾有更改必要，亦必採不溯既往原則。且依軍事審判法第三條規定，中科院之非軍職員工視同現役軍人，其所得縱予取消免稅待遇，亦應準用軍人、同步實施，免予追繳五年前所得。方為合理。本案品位加給係對軍事科學上之特定研究而給與，其他對特定研究而給與有免稅者，本案獨不能免稅，有違憲法公平原則云云。原判決以中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再審被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。又軍事審判法第三條第一、二款係關於在軍事機關從事軍事工作之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者而言，於本件應負公法上納稅義務之規定，無其適用。又所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，如扣繳義務人未依法扣繳，自非不得逕向納稅義務人追徵，原告謂逕向其追課稅款有違程序正義云云，要不足取。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。又中科院於成立之初，實施研究補助費及技術津貼發放，依專案有無及個人貢獻程度而定，符合免稅要件，乃當時之事，本案系爭品位加給及技術津貼，既屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為勞務之報酬，自不合所得稅法第四條第八款免稅要件。又中科院具軍人身分者所領品位加給及技術津貼，所以免稅乃因其現役軍人身分領得薪餉所致，非軍職人員自屬無從比照免稅，難認支領品位加給之非軍職身分者之未予免稅，有違公平原則。至其他教師、醫師等支領特定研究給與而免稅之情形，與本案並非相同，本案不符合免稅要件，應課徵綜合所得稅，有法律依據，難指為違反憲法第七條規定之平等原則。遂認再審原告所訴均無理由，適用首揭法條規定，駁回其前程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背；與解釋判例亦無牴觸。至再審意旨所主張各節。查憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務。因此，除非法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，於法並無不合。從而，中科院不論依何法源設立，其所屬人員是否具有視同軍人之身分，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。又再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合，且尚不違背法律不溯既往原則。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅闡明該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。亦無違「禁反言」之原則，並因無新舊法律比較之適用，自無稅捐稽徵法第四十八條之三、中央法規標準法第十六條之適用。又本件並非聲請事件，亦無中央法規標準法第十八條之適用。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅。又本件係未扣繳納稅，與因扣繳義務人原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符情況有別，自無所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之適用。從而，再審原告之主張，無非係法律上見解之歧異，核與首揭新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由要件不符，其再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。本件事實已臻明確，無行言詞辯論及命中科院參加之必要，併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月三十日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十一年五月三十日