裁判字號：最高行政法院91年判字第856號判決
裁判日期：民國91年05月30日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第八五六號
上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年一月十一日臺北高等行政法院八十九年度訴字第七三八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：壹、本案原判決捨木三羽企業有限公司（以下稱木三羽公司）帳證於不問，僅依據台灣妮芙露公司八十六年六月十六日說明書及其嗣後補行開立之佣金支出扣繳憑單而逕為判決，其判決顯有違背法令。茲分述如下：一、本案在原審之起訴狀理由已陳明台灣妮芙露公司（負責人）八十六年六月十六日說明書（包括支付明細表）之內容，該說明書指謂：「本公司支付會員 廖后衛 等五十九名之銷售佣金計新台幣一一二、七○二、二三七元，因公司作業之疏失，未依法辦理所得稅扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計新台幣一一二、七○二、二三七元與稅法相關規定不符，本公司願依稅法規定繳清補稅。」而本案被上訴人依據財政部賦稅署通報上開說明書（含支付明細表）認定台灣妮芙露公司支付佣金一一二、七○二、二三七元中，有四、七三七、九五六元屬上訴人個人之佣金收入，並於減除必要費用後，核定上訴人執行業務所得為三、七九○、三六四元，併課上訴人當年度綜合所得稅。準此，本案系爭佣金收入四、七三七、九五六元即涵蓋於上訴人所經營木三羽公司全年度所開立予台灣妮芙露公司統一發票金額四、七三七、九五六元中，應毋庸置疑，此觀諸該說明書關於「並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計一一二、七○二、二三七元」部分，即可分曉；而若謂此段話不可信，而其上半段又豈可為核課之依據。從而，本案原判決指駁「末以上訴人主張重複課稅乙節，如木三羽公司所列報佣金收入與本件係屬同一筆，乃重複課稅，應於本件判決確定後，由主管機關本於職權依法核退相關稅捐，．．．」意謂：「系爭佣金收入已否由木三羽公司（上訴狀誤植為瑞巧公司）開立統一發票尚乏明證」，顯係對本案校課原委有所不明，則原判決之適用法律自難免有所違背。二、查台灣妮芙露公司八十六年六月十六日說明書（包括支付明細表），係該公司負責人於財政部賦稅署接受調查時，因心情恐慌，且時日已久，難有明確記憶，致誤解事實，做出與事實相反之說明，經詳細查證，實際交易情形並非如該說明書所述者。該項說明，台灣妮芙露公司於台北市稅捐稽徵處尚未就本案對其補徵營業稅及科處罰鍰前，已於八十六年九月二十六日具函向該處聲明該說明書內容與事實不符，顯有錯誤，應予更正在案。其實台灣妮芙露公司支付佣金予法人（公司組織之營利事業）會員而取得各該法人會員開立之統一發票以申報扣抵其營業稅之銷項稅額，均係依據營業稅法第十五條規定，並無與稅法規定不合情事，且收付佣金之各方依據交易事實申報營業稅及營利事業所得稅均經稅捐稽徵機關核定有案，並未見有不合之核示，行之多年，已為上開各方所信賴，是其開立統一發票乃屬適法行為，並非基於蓄意逃漏之行徑，而其於法理上應對該各方有保護之效力，是以若無明確積極之證據佐證，該說明書尚難作為本案核課之依據，原判決引以為判決之證據，難謂適法。三、本案台灣妮芙露公司補行扣繳稅額及申報扣繳憑單，係依據台北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理，以減輕其負責人受罰之倍數為一倍，此有台灣妮芙露公司補行申報扣繳憑單之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單下方均有註明『依八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理』字樣，可資證明。台灣妮芙露公司為減輕其負責人受罰之倍數，不得不依該大安稽徵所來函辦理（包括補辦有關扣繳事宜及立具扣繳違章承認書，其對上訴人補行辦理扣繳事宜並非依據事實，蓋本案木三羽公司因行銷績效而依約獲自台灣妮芙露公司之佣金收入，既已依法開立統一發票交付台灣妮芙露公司，依財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定：「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款。」台灣妮芙露公司本不發生扣繳違章問題，其補辦扣繳事宜係迫於無奈，非出於其本意，自非屬前揭（八十六年六月十六日）說明書之直接而積極之佐證，見本案前揭扣繳憑單自難作為本案核課之依據，原判決用為判決之證據自屬違誤。四、上訴人係木三羽公司執行業務股東，屬該公司之從業人員（該公司係渠所經營者），而該公司既為台灣妮芙露公司多層次傳銷事業參加人，渠關於該項事業之涉及係屬為木三羽公司執行業務，非屬渠個人之業務，否則渠即無庸設立該公司，則關於該項業務之收入，自非屬渠個人之收入，是以台灣妮芙露公司對渠提供傳銷業務所作個人業績之計算以作為支付佣金之憑據，被上訴人不應據以認定為渠個人收入。又中小型企業之經營，其資金流動常透過其股東於銀行之帳戶，此為一般經營常情，尚難以該項佣金流入渠個人銀行帳戶，而逕予推定系爭佣金收入屬渠個人收入，竟置木三羽公司原始帳證之詳實記載於不顧，逕予採據台灣妮芙露公司負責人於賦稅署接受調查時心情恐慌、記憶不清之錯誤說明書，對該台灣妮芙露公司嗣後所作之更正說明視若無睹。該項錯誤說明及其所附支付佣金明細表均屬自白書，若無明確證據予以支持，依據證據裁判主義，尚難僅以佣金流入渠等個人銀行帳戶即可推定系爭佣金屬渠個人收入。原判決以營利事業有供驗資之銀行帳戶應無庸再借用個人帳資為論駁，顯昧於家庭企業之經營事實，其論駁違背經驗法則。揆諸財政部（八十一）台財稅第000000000號函發布修正之各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉作要點第二十八條關於「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」之規定，本案系爭佣金收入相關交易之人、時、地、事等均未確實審究，致其相關證據俱付之闕如，有違主張漏稅者應積極（何時、何人、何地、何等）舉證之原則。本案原判決僅依據前揭妮芙露路公司（負責人）八十六年六月十六日說明書及其嗣後補行開立之佣金支出扣繳憑單而逕為判決，有違證據裁判主義，是亦違背租稅法定主義及實質課稅原則，自屬違誤。五、系爭佣金收入本計列於上訴人經營之木三羽公司帳證，並依法申報繳納營業稅及營利事業所得稅，何來逃漏之事，本案僅係收入歸屬之爭執，非屬逃漏情事。從而，本案難謂上訴人有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事。第查本案訴願決定援引稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」認定本案之核課期間為七年，而非五年。惟本案上訴人本
（八十二）年度雖有營利、薪資、利息等所得，但並無被上訴人就系爭佣金收入四、
七三七、九五六元核定之執行業務所得三、七九○、三○四元，則其所得總額未超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，依所得稅法第七十一條第二項前段規定應可免辦綜合所得稅結算申報，且上訴人並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事。準此，本案之核課期間應為五年，而非七年，依法並無稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定之援引適用；本案被上訴人逾核課期間（五年）補課上訴人綜合所得稅並科處罰鍰，其認事用法顯有違誤。而原判決以本案之開立發票係刻意安排，而認定上訴人有蓄意逃漏稅捐情事，致未援引稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定，其適用法令自有違背。六、本案無由依據所得稅法第十四條第一項、第十五條第一項及一百十條第一項暨稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款等規定對上訴人補徵綜合所得稅並科處罰鍰，已於前述甚明，惟原判決未確實審究事實，並違背經驗法則、證據裁判主義、租稅法定主義及主張漏稅者應負積極舉證之原則，是其駁回上訴人之起訴而維持被上訴人處分之判決顯已適用法令錯誤而有所違背，請求依法廢棄之。
貳、本案遞次決定及原核定嚴重違反稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項五年核課期間之規定，其理由分述如次：一、依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項後段規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年．．．；在核課期內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，合先敍明。二、本案系爭台灣妮芙露公司之法人會員木三羽公司八十二年度來自台灣妮芙露公司之佣金收入四、七三七、九五六元，已於八十三年三月三十日依法申報並繳納營利事業所得稅在案，亦即，該收入已課徵營利事業所得稅，就同一筆收入不應再重複課徵綜合所得稅，因此，上訴人就此筆收入依法並無申報繳納綜合所得稅之義務，且上訴人並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，本案已逾五年核課期間，縱有漏稅（與事實相反假設），依該條第二項規定，被上訴人不得再補稅處罰，惟被上訴人仍於八十八年四月十日對上訴人發單課徵綜合所得稅並科處罰鍰，顯已違反稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項五年核課期間規定。三、至訴願決定機關援引稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」認定本案之核課期間為七年，而非五年。惟本案上訴人本年度雖有營利、薪資、利息等所得，但並無被上訴人就系爭佣金收入四、七三七、九五六元核定之執行業務所得三、七九○、三六四元，其所得總額未超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，依所得稅法第七十一條第二項前段規定免辦綜合所得稅結算申報，且上訴人並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事。準此，本案之核課期間應為五年，而非七年，依法並無稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定之援引適用。參、本案遞次決定及原核定明顯違背財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋及八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋，允准法人會員參加多層次傳銷，其取得之報酬按佣金收入處理之意旨。一、個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，如其具備所得稅法第十一條第二項規定營利事業之要件者，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，為財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋前段所明定，為行為時合法有效之法令。是以，本案上訴人經營公司，依法辦理營業登記，成立木三羽公司，其銷售並已申報八十二年度營業稅及營利事業所得稅在案，符合前揭財政部函釋規定。二、營利事業參加人其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理，並為財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函所明示。三、本案上訴人經營之木三羽公司，依財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋規定，獲准辦理營業登記，且該公司八十二年度營業收入四、七三七、九五六元已依法繳納營業稅及營利事業所得稅在案，而依司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用」，及該公司八十二年度營利事業所得稅依法於八十三年三月三十一日前申報及繳納之事實，該公司營業收入自應適用財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定以佣金收入列計。且該公司係台灣妮芙露公司之法人會員，益見其應遵照前揭財政部函釋規定辦理。四、又「法律優越原則」係謂「行政行為或一切行政活動，均不得與法律相牴觸」，此處所謂法律，係已含法律及行政機關自行發布之行政命令。準此，前揭財政部函釋規定，對被上訴人依法應有拘束力。對被上訴人依法應有拘束力。惟被上訴人對上訴人逕自補稅並科處罰鍰，顯已牴觸前揭財政部函釋規定及違背依法行政原則。肆、本案系爭對來自台灣妮芙露公司同一筆收入，其法人會員木三羽公司已繳納5%營業稅、25%營利事業所得稅在案，而木三羽公司分配盈餘予自然人股東時，上訴人依法應再繳納綜合所得稅（最高稅率為30%），惟被上訴人復於八十八年四月十日再就同一筆收入課徵上訴人綜合所得稅（最高稅率為40%），顯然造成同一筆收入重複課稅，且總課稅稅率高達100%，亦即已變相沒收人民財產，嚴重損害上訴人法律上應有租稅權益外，更違反憲法第十五條保障人民財產權之規定，理由分述如次：一、本案系爭台灣妮芙露公司之法人會員木三羽公司八十二年度來自台灣妮芙露公司之佣金收入四、七三七、九五六元，已依稅法規定於八十二年三月十日至八十三年一月十七日申報並繳納營業稅，並於八十三年三月三十日申請報並繳納營利事業所得稅在案，均為被上訴人所不否認，合先敘明。二、如前述，系爭之同一筆佣金收入木三羽公司已繳納5%營業稅及25%營利事業所得稅，而上訴人係木三羽公司之股東，該項佣金已列入木三羽公司之營業收入，其營運若有盈餘，每年度之盈餘必列入木三羽公司之累積未分配盈餘項下，一經發放給股東，依所得稅法第十四條之規定，公司股東所分配之股利屬第一類之「營利所得」，應列報個人綜合所得稅，則系爭佣金收入再課30%綜合所得稅【（1－25）×40%=30%】。今被上訴人復於八十八年四月十日就同一筆佣金收入再課徵上訴人綜合所得稅（假設以40%最高邊際稅率），合計總稅率高達100%（尚不論罰鍰），本案重複課稅嚴重損害上訴人法律上應有租稅權益，其違法變相沒收人民財產，更違反憲法第十五條保障人民財產榷之規定。三、遍查我國稅法所有條文，並未規定「同一筆收入來源既可課徵營利事業所得稅，複再以同一金額課徵綜合所得稅」，否則，如前所述，將造成先繳納5%營業稅及25%營利事業所得稅，再對股東營利所得課徵30%綜合所得稅【（1－25%）×40%=30%】，再加上40%綜合所得稅（假設以40%最高邊際稅率），合計總稅率高達100%，顯然逾越稅法之規定，亦即係變相沒收人民財產，使上訴人血本無歸，準此，被上訴人之處分，明顯違背「租稅法定主義」重複課稅致嚴重損害上訴人租稅權益，並已違反憲法保障人民財產權。四、另，與本案案情相同之原處分機關財政部高雄市國稅局核定 陳嚴恕 八十二年度綜合所得稅案（同為核定來自台灣妮芙露公司之執行業務所得併課綜合所得稅，僅是原處分機關不同），行政院於八十八年十二月二十一日台八十八訴字第四六一三九號再訴願決定書中亦承認確係「重複課稅」，該決定謂：「至呈有立公司（亦為台灣妮芙露公司之法人會員）所列報收入與再訴願人佣金重複部分，據原處分機關八十八年五月十四日財高國稅法字第八八○二一八七○號答辯書稱，為免重複課稅將另案辦理更正，．．．」由此可見，入應併課上訴人綜合所得稅，則對於木三羽公司已繳納之營業稅及營利事業所得稅均應依法退還，否則，即不應再補徵上訴人綜合所得稅，造成重複課稅，顯然違背「租稅法定主義」重複課稅致嚴重損害上訴人法定租稅權益。五、如前述，本案「重複課稅」事實甚為明確，並已造成合計總稅率高達100%嚴重損害上訴人權益，上訴人已提示系爭佣金收入之法人會員木三羽公司八十二年度佣金統一發票、營業稅申報書及繳款書、營利事業所得稅結算申報書等資料證明，為訴願決定機關所不否認，準此，上訴人已詳盡舉證責任，按「舉證責任之轉換」，本案訴願決定如仍認為系爭佣金收入並無重複，應負舉證責任，更何況與本案案情相同之財政部高雄市國稅局亦承認本案確有「重複課稅」之事實，則本案訴願決定所指：「至訴願人主張原核定重複核課乙節，復查時並無提示各項證明文據，空言主張，核無足採為由，駁回其復查之申請。」顯與事實不符，足證其未對本案詳加審究，其決定顯然草率。六、課稅處分係對納稅義務人課稅或產生法律上不利益，係行政處分中典型之負擔處分。因此，前揭木三羽公司八十二年度對來自台灣妮芙露公司佣金收入四、七三七、九五六元已申報並繳納營業稅及營利事業所得稅在案，而被上訴人主管稅捐稽徵機關，其既已接受上訴人申報並繳納營業稅及營利事業所得稅在案，其關於該項接受之行政處分不僅對被上訴人自己及上訴人均有拘束效力，對其他行政機關或第三人仍有一定拘束效力，此為行政處分之持續力及確認效力，本案訴願決定指稱：「．．．而木三羽公司，既非實際所得人，縱如訴願人訴稱該公司已列報營利事業所得稅，亦屬另案問題，不因而可免除實際所得人應繳納所得稅之義務。」顯然置前揭持續力及確認效力於不顧，是本案有重複課稅圖利國庫致損害上訴人租稅權益之嫌。七、本案系爭之佣金收入既已於八十三年間課徵營業稅及營利事業所得稅，且主管機關亦未退還營業稅及營利事業所得稅，在在證明本案系爭佣金收入非屬上訴人之所得，因此，被上訴人毫無法律依據補徵綜合所得稅，係屬稅上加稅，重複課稅，違背「租稅法定主義」，嚴重損害上訴人合法租稅權益外，更違法變相沒收人民財產，違反憲法第十五條保障人民財產權。伍、被上訴人之處分，不但形成同一筆收入重複課稅之不合理現象，且違反所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，及財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋意旨，理由分述如次：一、依所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳。二、依財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋規定，營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出扣繳所得稅款。三、本案法人會員木三羽公司依前揭所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，開立佣金收入發票予台灣妮芙露公司，並據以申報及繳納營業稅及營利事業所得稅在案。惟被上訴人卻有意忽略前述事實且毫無法律依據，逕自對上訴人補稅及處罰，不僅形成同一筆收入卻先後繳納木三羽公司營業稅、營利事業所得稅及上訴人綜合所得稅重複課稅不合理現象，亦違背所得稅法施行細則第八十三條第二項規定及財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋規定。陸、本案遞次決定及原核定僅僅以台灣妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為依據，未查明說明書內容之真實性，即已否認法人會員木三羽公司存在之事實，並據以補徵上訴人八十二年度綜合所得稅及處罰，違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定及「租稅法定主義」、「司法院釋字第二一七號解釋」之意旨。茲分述理由如次：一、台灣妮芙露公司於八十六年六月十六日之說明書指出：「本公司八十二年度支付會員廖后衛等五十名之銷貨佣金計新台幣一一二、七○二、二三七元，因公司作業之疏失，未依法辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計新台幣一一二、七○二、二三七元與稅法相關規定不符，本公司願依稅法規定繳清補稅。」係當時該公司負責人於接受賦稅署調查時，因時日已久，難有明確記憶，致誤解事實，做出與事實相反之說明，經詳細查證，實際交易情形並非如前述說明書所敘述者。此項聲明，妮芙露於台北市稅捐稽徵處尚未開單補徵營業稅及處罰前，已於八十六年九月二十六日具函由其聲明更正前誤解事實所為錯誤說明書之內容，事實上，台灣妮芙露公司支付佣金予法人會員，並取得法人會員之統一發票申報進項稅額，均係依據營業稅法第十五條規定，並無與稅法規定不符之情事，且申報營業稅及營利事業所得稅均經稅捐稽稽徵機關核定在案，惟本案遞次決定及原核定僅執台灣妮芙露公司八十六年六月十六日出具之錯誤說明書，逕課上訴人八十二年度綜合所得稅並處罰，卻故意忽略台灣妮芙露公司已於嗣後（八十六年九月二十六日）具函向台北市稅捐稽徵處聲明更正前錯誤之說明書內容在案，則同是台灣妮芙露公司出具之說明書，焉有只認定八十六年六月十六日之說明內容，卻故意忽略嗣後八十六年九月二十六日之聲明內容之理？況台灣妮芙露公司嗣後八十六年九月二十六日之說明書已明白指出經查明事實，並非如八十六年六月十六日錯誤之說明書所述者，此經查明事實之後所做之聲明，理應更具有效力及真實性，主管機關（無論是台北市稅捐稽徵處，抑或訴願決定機關及被上訴人）本其職責，自有詳查實情之責，不應置芙露公司八十六年九月二十六日之聲明函於不顧，竟逕據以八十六年六月十六日錯誤說明函核課上訴人綜合所得稅，本案遞次決定及原核定，顯已違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定。二、又，司法院大法官會議釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等而負納稅之義務。」，即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件。則本案遞次決定及原核定僅依據台灣妮芙露公司之說明書，即據以做為稅捐課徵之依據，而非以法律規定作為依據，顯違反前述憲法第十九條「租稅法定主義」及「司法院大法官會議釋字第二一七號解釋」之意旨。三、本案台灣妮芙露公司既已於八十六年九月二十六日具函向台北市稅捐稽徵處聲明更正前八十六年六月十六日說明書內容有錯誤，並說明該公司實際之經營情況，本案遞次決定及原核定即有查明事實責任，斷不可僅執此錯誤之說明內容作為課稅依據，準此，本案遞次決定及原核定不但違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定，且違背「租稅法定主義」及「司法院釋字第二一七號解釋」之意旨。柒、本案上訴人係木三羽公司之負責人，代為收取木三羽公司之佣金收入，該項佣金非屬其個人所得，且以實際所得人木三羽公司依法開立統一發票予妮芙露公司，本案遞次決定及原核定係誤解事實，而將上訴人代收木三羽公司佣金認定為其個人所得，理由分述如次：一、本案上訴人係木三羽公司之負責人，當時係以木三羽公司參加台灣妮芙露公司經營多層次傳銷，為其法人會員，該行業於當時尚屬較不普遍為人所知之行業，經營模式則為經常透過舉辦說明會方式引見直銷商，透過公司人員拜訪消費者購買產品，也因此使法人會員公司發生租賃費用、人事費用、郵電費、．等相關費用，顯然為一公司型態（法人型態）而非自然人型態。二、台灣妮芙露公司會員分為法人會員及個人會員二類台灣妮芙露公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予台灣妮芙露公司申報營業稅．．．。因此，上訴人實僅係代為收取木三羽公司之佣金收入，俟後再轉為木三羽公司經營使用，而實際所得人木三羽公司依法開立統一發票予台灣妮芙露公司，則該項佣金實非屬上訴人個人之所得。三、又台灣妮芙露公司八十六年九月二十六日致台北市稅捐稽徵處函略謂：「說明三、又本公司之營業型態係屬多層次傳銷方式，本公司之會員分為二大類型，一類為法人會員，另一類則為個人會員，本公司支付佣金予法人會員時，有的則由法人會員之個人股東代收，再轉交予法人會員，並由法人會員開立統一發票予本公司。」亦足證其經營型態及支付佣金方式，與上訴人代收法人會員木三羽公司佣金收入之情形一致。四、本案上訴人確無取自台灣妮芙露公司之執行業務所得，僅有代為收取木三羽公司之佣金收入，非屬其個人所得，故以實際所得人木三羽公司依法開立統一發票予台灣妮芙露公司，本案遞次決定及原核定顯係誤解事實，致為違法之認定。捌、同一交易習慣，八十二年度以前主管機關未曾否認台灣妮芙露公司法人會員木三羽公司列報佣金收入申報繳納之營業稅及營利事業所得稅，亦未曾輔導改妥申報方式，更無補徵上訴人八十一年度綜合所得稅情事，而被上訴人卻逕對上訴人補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，顯然前後認定相互矛盾，違反行政行為「一致性原則」。一、本案上訴人經營之木三羽公司於八十二年以前即以法人會員加入台灣妮芙露公司，每年列報佣金收入依法向主管機關申報繳納營業稅及營利事業所得稅在案，同一交易習慣未曾改變，主管機關均未否認該佣金收入為木三羽公司之佣金收入，亦未曾輔導改變申報方式，顯係認屬木三羽公司之佣金收入，且八十二年度以前木三羽公司之營業稅及營利事業所得稅均已核課確定並已逾核課期間。且於核課期間，主管機關亦無對上訴人補徵八十二以前綜合所得稅之情事。惟被上訴人卻於八十八年四月十日違法對上訴人補徵八十二年度綜合所得稅及處罰，顯然前後認定相互矛盾，違反行政行為「一致性原則」。二、如前述，同一交易習慣，於八十二年度以前主管機關既未對上訴人補徵綜合所得稅，且認定木三羽公司應申報取自台灣妮芙露公司佣金收入以繳納營業稅及營利事業所得稅，顯然承認台灣妮芙露公司法人會員木三羽公司之存在，則同一交易習慣，同一認定基礎，被上訴人依法並無任何理由否認八十二年度法人會員存在，逕對上訴人補徵八十二年度綜合所得稅及處罰，造成前後認定相互矛盾。更何況，後來財政部以八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定，亦承認法人會員之存在，更彰顯原處分之違法行為。玖、本案復查決定依據台灣妮芙露公司補開之扣繳憑單認定系爭佣金收入屬上訴人個人所得，訴願決定亦作如是認定，惟事實上台灣妮芙露公司負責人辦理補扣繳申報及補開扣繳憑單，均完全依據台北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，該公司之負責人為減輕罰鍰倍數而辦理補扣繳，並非出自於台灣妮芙露公司負責人之本意，是以該項補開之扣繳憑單自不宜用為認定系爭佣金收入屬個人所得之依據。茲說明理由如後：一、本案復查決定認為台灣妮芙露公司負責人辦理補扣繳申報及補開扣繳憑單，即表示此等佣金收入屬上訴人個人之所得，訴願決定亦作如是認定，惟事實上台灣妮芙露公司負責人係依據台北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，辦理補扣繳申報及補開扣繳憑單，以減輕罰鍰之倍數為一倍，此有台灣妮芙露公司負責人補申報扣繳憑單時之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，下方有註明「依八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理」之字樣，可資證明台灣妮芙露公司負責人為減輕罰鍰倍數不得不依台北市國稅局大安稽徵所來函辦理，該負責人並非依據事實辦理補扣繳申報及補開扣繳憑單，是本案遞次決定執該補開之扣繳憑單認定系爭佣金收入屬上訴人之佣金所得，其認事用法顯有違誤。二、更何況，本案法人會員木三羽公司取得台灣妮芙露公司系爭之佣金收入，既已依法開立統一發票交付台灣妮芙露公司，依財政政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定：「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款。」台灣妮芙露公司根本不發生扣繳問題，其補行辦理扣繳事宜，係迫於無奈，非出於其本意。拾、本案被上訴人補徵上訴人八十二年度綜合所得稅及處刑，並無明確證據予以支持，違反「舉証責任」之規定。況本案僅係收入歸屬之爭執，本即無逃漏，既已逾五年核課期間，本稅之不應課徵，遑論裁罰。茲說明如次：上訴人係木三羽公司執行業務股東，屬該公司之從業人員（該公司係渠所經營者），而該公司既為妮笑露公司多層次傳銷事業參加人，渠關於該項事業之涉及係屬為木三羽公司執行業務，非屬渠個人之業務，否則渠即無庸設立該公司，則關於該項業務之收入，自非屬渠個人之收入，是以台灣妮芙露公司對渠提供傳銷業務所作個人業績之計算以作為支付佣金之憑據，被上訴人不應據以認定為渠個人收入。又中小型企業之經營，其資金流動常透過其股東於銀行之帳戶，此為一般經營常情尚難以該項佣金流入渠個人銀行帳戶，而逕予推定系爭佣金收入屬渠個人收入，竟置木三羽公司原始帳證之詳實記載於不顧，逕予採據台灣妮芙露公司負責人於賦稅署接受調查時心情恐慌、記憶不清之錯誤說明書：對該台灣妮芙露公司嗣後所作之更正說明視若無睹。該項錯誤說明及其所附支付佣金名冊屬自白若無明確證據予以支持，依據證據裁判主義，尚難僅以佣金流入渠等個人銀行帳戶即可推定系爭佣金屬渠個人收入。是被上訴人就系爭佣金收入四、七三七、九五六元核定上訴人執行業務所得計三、七九○、三○四元，並無明確之課稅依據，其核課顯有違誤。更何況，本案系爭之佣金收入原本計列於上訴人經營之木三羽公司帳證，並依法申報繳稅，益無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，本案值係收入歸屬之爭執，上訴人本即無逃漏，縱須改課個人（與事實相反假設），前已陳明本案已逾五年核課期間，是以本案本稅之不應課徵，遑論裁罰。請求行言詞辯論，將原判決廢棄，撤銷訴願決定、復查決定或發回台北高等行政法院等語。
被上訴人則以：一、本稅部分：（一）按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。而「１個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。２個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。３個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。」為財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函釋有案。（二）本件上訴人有臺灣妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金計四、七三七、九五六元，此有臺灣妮芙露公司出具之說明書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，原核定依首揭規定核定其執行業務所得三、七九○、三六四元，併課上訴人當年度綜合所得稅，並無不合，原核定請予維持。（三）上訴人主張其係以木三羽公司加入臺灣妮芙露公司，為法人會員，其並未自台灣妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由木三羽公司取得，而該公司已申報營業稅及營利事業所得稅，再核課其個人綜合所得稅，且依稅法規定同一筆收入來源已課徵營利事業所得稅，復再以同一金額課徵綜合所得稅，顯係重複課稅，原核定應予撤銷等語，惟查台灣妮芙露公司給付之佣金係直接存入其直銷會員之各人金融帳戶，台灣妮芙露公司亦於八十六年六月十六日出具說明書說明上述事實，即該佣金之計算為直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算會員應得之佣金，上訴人所稱係以法人名義加入台灣妮芙露公司，與事實並不相符，所稱核不足採。（四）至上訴人主張重覆課稅乙節，如木三羽公司所列報收入與本件核課上訴人佣金所得有重覆情事，可俟本案核課確定後，依有關規定據以辦理更正事宜，並予陳明。二、罰鍰部分：（一）按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第二項所規定。（二）本件上訴人八十二年度有營利、薪資、利息、執行業務所得計四、一八七、一一三元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，漏繳所得稅額九一八、八九九元，並依前揭法令規定裁處罰鍰八六八、六○○元，原無不合，惟系爭所得（執行業務所得）之扣繳單位台灣妮芙露公司嗣後辦理扣繳更正，增列扣繳稅額四七三、七九六元，至漏稅額變更為四四五、一○三元，案經被上訴人八十八年五月七日北區國稅法裁第00000000號函變更裁罰四二○、七○○元，並無不合，請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定及原判決並無違誤，請求判決駁回上訴等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：『一、按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額。」，又「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、第一百十條第二項所明定。而「１個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。２個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。３個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。」亦經財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函釋在案。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件上訴人八十二年度自台灣妮芙露公司取得佣金金額計四、七三七、九五六元，有台灣妮芙露公司違章承認書、支付明細表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單暨談話記錄影本等附卷可稽。第以本件係財政部賦稅署先查獲台灣妮芙露公司違章事件而循線發現，經查台灣妮芙露公司給付上訴人之佣金係直接存入上訴人個人金融帳戶，此為上訴人所是認，參之台灣妮芙露公司於八十六年六月十六日說明書內所言系爭佣金之計算係依直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績，而據以推算會員應得之佣金等語，其計算基礎為個人，並非法人甚明。且台灣妮芙露公司所開立之扣繳憑單給付對象為上訴人個人，此不惟有扣繳憑單在卷為憑，復有支付明細表影本可佐，加以本件迄今並無扣繳單位即台灣妮芙露公司申請註銷或更正扣繳憑單之舉，其實質給付對象既為上訴人，足見本件交易對象確為上訴人個人而非法人會員。而上訴人所稱其係以個人帳戶代木三羽公司收受佣金一節，經查木三羽公司係企業有限公司，依公司法第四百十二條規定，其於設立之初須提出繳足股款之證明文件，依商業習慣，營利事業習以在銀行等金融帳戶開設公司專用帳戶供核驗資，是上訴人所言木三羽公司無銀行帳戶，本與常情有違，委無可採；且公司係法人，與自然人分屬兩個不同之人格個體，為眾所周知，苟本件交易對象為法人之木三羽公司，縱係委託上訴人代收，按理台灣妮芙露公司當無將佣金給付對象誤認、錯置之可能，亦絕無於扣繳憑單及支付明細表等登載錯誤之理，參以本件佣金金額係以其行銷銷售成績累計計算，金額復高達四、七三
七、九五六元，如佣金確係木三羽公司營利所得，以上訴人身為營利事業之負責人，自對其所掌業務深為熟諳，且個人與公司營利所得本有分際，衡情上訴人於收受扣繳憑單之際，當會就此提出異議或有所質疑，豈有置之不理，然其未有任何合理行為，本啟人疑竇；況台灣妮芙露公司迄無註銷或更正扣繳憑單給付對象之情形，益證本件佣金給付對象為上訴人個人，上訴人空言主張代收佣金，卻始終未提出任何合理正當理由及證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是系爭佣金收入為上訴人個人所得，至堪認定，從而被上訴人以上訴人收受系爭佣金，有該筆所得，即應予列入該年度個人綜合所得，於法並無不合，故被上訴人認上訴人漏報佣金收入四、七三七、九五六元，尚非無據。至木三羽公司開立統一發票予台灣妮芙露公司一節，因開立發票原得刻意安排，且其所載內容反於前述台灣妮芙露公司所開立之違章承認書、支付明細表及扣繳憑單所載內容，自無足取。又上訴人明知其有佣金收入四、七三七、九五六元，與其八十二年度營利、薪資、利息、執行業務所得合計後，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，竟未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，核屬行為時所得稅法第一百十條第二項納稅義務人未依法自行辦理結算申報而經查獲之情形，其未於規定期間內申報，依稅捐稽法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，被上訴人予以核課所得，核無不妥。從而被上訴人認上訴人未列報佣金收入四、七三七、九五六元，而如數增列所得額，連同其漏報營利、薪資、利息等所得，發單補徵稅額四四五、一○三元（復查後准變更之金額），再科處罰鍰四二○、七○○元（復查後准變更之金額），揆諸首揭條文規定及函釋，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，自應予以駁回。末以上訴人主張重複課稅一節，如木三羽公司所列報佣金收入與本件係屬同一筆，乃重複核課，應於本件判決確定後，由主管機關本於職權，依法核退相關稅捐，併此敍明』為由，判決駁回上訴人在原審之訴。經查：（一）、上訴人主張其係以木三羽公司加入台灣妮芙露公司，為法人會員，其並未自台灣妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由木三羽公司取得，而該公司已申報營業稅及營利事業所得稅，再核課其個人綜合所得稅，且依稅法規定同一筆收入來源已課徵營利事業所得稅，復再以同一金額課徵綜合所得稅，顯係重複課稅，原核定應予撤銷等語。惟由台灣妮芙露公司違章承認書、支付明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、八十二年七月一日訂購單會員欄載明為上訴人「乙○○」、世華佣金轉帳明細日期八十二年七月五日匯款人「台灣妮芙露股份有限公司」收款人亦載明為上訴人「乙○○」、台灣妮芙露股份有限公司八十二年支付佣金予廖后衛等五十位直銷參加人明細表會員姓名亦載明為上訴人「乙○○」，在在均足以證明，系爭佣金所得者係上訴人「乙○○」，並非訴外人木三羽公司，則上訴人此部分之主張，自不足採。而上訴人所提出之訴外人木三羽公司之統一發票、營利事業所得稅結算申報書、營業人銷售額與稅額申報書營業稅繳款書、台灣妮芙露公司八十六年九月所出具予台北市稅捐稽徵處之函等影本，尚不足以否定前揭之認定，要難執為上訴人未取自台灣妮芙露公司執行業務所得之論據。另上訴人亦承認確實收到台灣妮芙露公司給付之系爭款項，雖主張該款項係代訴外人木三羽公司收取，然查上訴人無法提出具體證據，證明其收取之款項確屬訴外人木三羽公司之收入並已轉付該公司，且台灣妮芙露公司支付該款項係以上訴人個人下線行銷業績計算，非以訴外人木三羽公司業績計算，又台灣妮芙露公司亦已承認該筆佣金係支付會員個人之銷售佣金，故上訴人所訴自無可採。又訴外人木三羽公司與上訴人個人係不同之法律主體，本件之佣金收入既為上訴人個人所得，則被上訴人依法核課上訴人綜合所得稅，自無不合，不因前由訴外人木三羽公司申報營業稅及營利所得稅而受影響。至訴外人木三羽公司已繳稅款之請求退還係屬另一問題，不生重複課稅之問題，亦難謂有違憲法第十五條保障人民財產權之規定，上訴人所主張本件有重複課稅之嫌並違反租稅法定主義等語，尚屬誤解。財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋，固認傳銷事業得有法人會員之存在，惟本件取得本案佣金者係上訴人個人，並非法人即訴外人木三羽公司。又因上訴人個人與訴外人木三羽公司為不同法律主體，縱訴外人木三羽公司八十二年營利所得稅核課之處分已確定，對上訴人個人應課稅事實而言，仍不受該處分之拘束。再者，所得稅法施行細則第八十三條第二項係規定，行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳。本案上訴人佣金之收入係因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分達一定標準，而自該事業取得之業績獎金，並非因行紀而收取之佣金，且該規定僅就應否扣繳加以規定，並非就所得稅應否課徵所作之規定，是自無上引所得稅法施行細則第八十三條第二項適用之問題。（二）、本件上訴人八十二年度有營利、薪資、利息、執行業務所得計四、一八七、一一三元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，核屬行為時所得稅法第一百十條第二項納稅義務人未依法自行辦理結算申報而經查獲之情形，其未於規定期間內申報，依稅捐稽法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，並非如上訴人所主張之核課期間為五年，則被上訴人予以核課所得，核無違誤。（三）、本件上訴人八十二年度有營利、薪資、利息、執行業務所得計四、一八七、一一三元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，漏繳所得稅額九一八、八九九元，並依前揭法令規定裁處罰鍰八六八、六○○元，原無不合，惟系爭所得（執行業務所得）之扣繳單位台灣妮芙露公司嗣後辦理扣繳更正，增列扣繳稅額四七三、七九六元，至漏稅額變更為四四
五、一○三元，案經被上訴人八十八年五月七日北區國稅法裁第00000000號函變更裁罰四二○、七○○元，並無不合。亦尚難謂其違背租稅法定主義、司法院釋字第二一七號解釋、稅捐稽徵法第二十一條規定、所得稅法施行細則第八十三條第二項規定、實質課稅原則、一致性原則、財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋、七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋及八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋。（四）、至於上訴人主張訴外人木三羽公司已就系爭佣金所得依規定繳納營業稅及營利事業所得稅，復對上訴人課稅，有重復課稅有違憲法第十五條規定乙節。被上訴人於原審即陳明如訴外人木三羽公司所列報收入與本件核課上訴人佣金所得有重復情事，可俟本案核課確定後，依有關規定據以辦理更正事宜。上訴人尚難以訴外人木三羽公司已申報營業稅及營利事業所得稅，而即主張其得免責。（五）、綜上所述，原判決並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上訴人以前揭上訴意旨，主張原判決有違背法令之情形，核屬法律上見解之歧異；從而原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。本院認本件事證已臻明確，無行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月三十日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年五月三十日