裁判字號：最高行政法院88年判字第3362號判決
裁判日期：民國88年08月27日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三三六二號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月十六日台八七訴字第五六二一七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）五七一、五三六元，被告乃核定補徵稅額一○八、二八一元。原告不服，申請復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、本案爭議之要點之一為財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十四年十一月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及財政部北區國稅局據實說明，而主管機關除以七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函示及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作為生涯規劃，處置財產，故應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依據鈞院七十六年判字第四七四號判決文示以「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言，是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中以各函示之意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號函無效的法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號發布前享有「信賴保護」的利益，此為財稅機關基於八十三年版所得稅法令彙編之函示意旨所必須允諾的法律保護結果，及僱聘機關事業主管（國防部及中科院）必須負擔的稅負，因此往前補課五年稅之處分顯然違反八十三年台財稅第000000000號函示之效力，實屬違法，理應辨明。二、所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的敍述。卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明，因為中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有僭越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也。更何況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）復有「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，方得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行的原則。所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義。三、財政部六十八年台財稅第三八五○一號徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務者，有牴觸中央法規標準法第五條、第六條之意旨，復未遵第七條．．．並即送立法院之規定，亦明顯有違程序上之正義。四、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，則稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。所以就中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法律定原則，足見稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中科院，及其上級機關國防部、行政院。五、綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法反覆無常，明顯違反法定程序正義及信賴保護原則，不應補課五年稅捐，或其補課對象應為中科院及上級機關國防部、行政院，而不是非軍職員工。為此尚請命中科院參加訴訟，並行言詞辯論，判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、經查中科院之預算雖分別計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給表」之等級，每月按級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。二、原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務，被告直接向原告追課，有違該條法定之程序正義乙節，然依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，原告既有應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。三、綜上論述：原處分（復查決定）及一再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、為薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復經行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，短報取自中科院之薪資所得五七一、五三六元，案經被告查得，核定補徵稅額一○
八、二八一元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資中之五七一、五三六元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經被告所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告仍不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，上開函釋之變更自應依法追溯至首開稅法頒佈時生效適用，原告謂法律見解或行政命令縱有變更，應自新函令頒布日生效，基於信賴利益原則不得追溯補徵云云，於法無據。至於系爭八十一年度之「品位加給」及「技術津貼」，中科院於當期發放時，縱未依法扣繳，但原告該所得既非免稅所得，亦未依法申報，且未逾核課期間，被告依法予補徵，尚無不合，原告主張本件有違信賴保護及程序正義原則云云，要無可採。綜上所述，被告核定原告漏報本期取自中科院給付之薪資所得五七一、五三六元，補徵其當年度所得稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。原告起訴意旨，仍執前詞指摘，難認為有理由，應予駁回。又本件事證已明，原告請求命中科院參加訴訟，並行言詞辯論，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年八月二十七日
行政法院第六庭
審判長評事 鍾曜 唐
評事 徐樹海 評事 高啟燦 評事 林家惠 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十八年八月二十七日