裁判字號：最高行政法院94年判字第731號判決
裁判日期：民國94年05月31日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00731號上訴人乙○○訴訟代理人 戴國石 律師
蔡吉記 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月16日高雄高等行政法院92年度訴字第724號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第83條第1項定有明文。
查上訴人所經營之人愛醫院於民國88年8月因經營不善而宣告倒閉，然當時上訴人仍將所有資料均存放於院內，於89年2月因訴外人 蔡龍勝 清理院舍時，不慎將所有報稅資料當成廢棄物拋棄，致上訴人無法提示任何報稅資料供被上訴人查核。是故被上訴人自得依查得之資料或同業利潤標準核定上訴人之所得額，而被上訴人依法查得之「執行業務收入」為新臺幣（下同）628,883,160元，上訴人並不爭執，然被上訴人對於上訴人「執行業務必要費用」部分，如員工薪資支出、水費、電費、電話費、藥品費用及貸款等未依職權調查，率依財政部89年2月15日台財稅第0000000000號函核定上訴人「執行業務必要費用」為440,657,268元，即有違誤。
㈡上訴人所有88年度執行醫療業務憑證資料及帳簿確屬意外不可抗力而滅失，然被上訴人未能顧及納稅義務人之權益，依法、理以上訴人前三年（即85年、86年、87年）純益率之平均數核定上訴人88年度之執行業務所得及綜合所得稅，亦有未合，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠上訴人88年度綜合所得稅結算申報，列報該醫院收入總額598,327,434元，費用總額598,683,754元，全年所得額0元，被上訴人依查得資料核算該醫院全民健康保險相關收入592,691,889元、一般收入34,797,770元及其他收入1,393,501元，收入總額合計628,883,160元，減除必要費用440,657,268元（全民健康保險收入部分72%，一般收入部分40%），核定全年所得額188,225,892元。㈡查被上訴人於90年12月31日以南區國稅法字第0901004041號函請上訴人提示足資證明人愛醫院88年度所得額之帳簿憑證供核，惟迄未提示，被上訴人乃依查得資料核定上訴人全年所得額，洵屬有據。至該醫院帳簿憑證遺失，一般收入無法按實際科別計算必要費用，故以其他科別之必要費用率43%計算，經重行核算該醫院收入總額628,883,160元，費用總額441,701,201元，全年所得額187,181,959元，原核定全年所得額188,225,892元，乃予追減1,043,933元，並同額追減上訴人執行業務所得。至上訴人主張按人愛醫院前3年度之純益率平均數核定88年度所得額云云，然查現行所得稅法及執行業務所得查核辦法並無執行業務者之帳簿憑證遭竊遺失得按前3年度之純益率平均數核定之相關規定，再所謂不可抗力，係指由於外來之力量而非人力所能抗拒者，如颱風、地震，是上訴人前揭主張，並不足採等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第2類前段及第83條第1項定有明文。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，88年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：
．．．十一、西醫師：㈠全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：72%。㈡非屬全民健康保險收入．．．⒉醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：．．．(12)其他科別：43%。」財政部89年2月15日台財稅第0000000000號函核定在案。前揭函示意旨係財政部基於主管機關依據所得稅法施行細則第13條規定所為之核定，並無逾越所得稅法第83條之意旨，原審法院自得予以援用。㈡上訴人係人愛醫院負責人，88年度綜合所得稅結算申報，列報該醫院收入總額598,327,434元，費用總額598,683,754元，全年所得額0元。
被上訴人依查得資料核定該醫院收入總額628,883,160元，費用總額440,657,268元，全年所得額188,225,892元，併課其當年度綜合所得稅。上訴人不服，申經復查獲追減執行業務所得1,043,933元之事實，為兩造所不爭，堪信為真實。
㈢經查，稅捐稽徵機關所須處理之稅務案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。從而，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，於稽徵程序之過程中負有協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，此觀司法院釋字第537號解釋理由書自明。
準此，上訴人既係為人愛醫院之負責人，對前開年度帳證資料自有保管責任及負有協力義務，其既未能提示帳簿憑證供核，又未能提出任何資料以供被上訴人調查，徒以空言指摘被上訴人原處分違法錯誤，殊無足採。㈣再查，營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理，營利事業所得稅查核準則第11條第2項前段、第3項固有明文。惟所謂「不可抗力」，係指由於外來之力量而非人力所能抗拒者，如颱風、地震而言，本件上訴人帳簿憑證係因人為清理院舍時所拋棄，自非不可抗力。再查現行所得稅法及執行業務所得查核辦法並無執行業務者之帳簿憑證遭竊遺失得按前三年度之純益率平均數核定之相關規定，是上訴人此之主張，並不足採。從而，被上訴人依查得資料核定該醫院收入總額628,883,160元，費用總額441,701,201元，全年所得額187,181,959元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以原判決未依職權調查上訴人之水、電費等執行業務之必要費用據以指摘原判決有違反司法院釋字第218號解釋應力求客觀合理及經驗法則之違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決已論明上訴人之必要費用之相關帳冊憑證因人為清理院舍拋棄，並非不可抗力而無法提示，且依司法院釋字第537號解釋意旨，上訴人未盡協力義務提示其必要費用之帳簿憑證，乃依所得稅法第83條第1項規定及財政部89年2月15日台財稅第0000000000號函釋核定其必要費用，經核尚無違反司法院釋字第218號解釋應力求客觀合理及經驗法則之違背法令。次查本院76年度判字第243號判決並非判例，且屬另案，因案情各異，尚難執為本件原判決有違背法令之依據。況原判決對上訴人所訴，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據、認定事實職權之行使，妄加指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月31日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年5月31日
書記官張雅琴