裁判字號：最高行政法院94年判字第757號判決
裁判日期：民國94年05月31日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00757號上訴人永真電視電影有限公司代表人乙○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月24日臺北高等行政法院92年度訴字第3424號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：（一）、關於「你子我子打咱子」劇集部分：查民國（下同）84年6月10日購入金幣支出新臺幣（下同）125,000元，雖非用過即毀之物品，然因金額微小，為簡化會計作業，逕以費用而非資產認列，此為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第84條所允許。按所謂交際費用，必須其支付與業務有直接關係，直接支付為要件，此觀所得稅法第37條第1項及查核準則第80條第l項規定即明。系爭金幣支出係拍戲所使用之道具，其為戲劇成本之一項，與交際費之性質有異，蓋其使用者係生產單位並非業務單位，與交際費之範疇不同。而依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，被上訴人自應舉證證明該金幣之所以轉列為交際費項下與上訴人業務往來有直接關係，係上訴人基於所得稅法第37條第l項各款之目的而於交易成交時直接支付等事實，否則被上訴人將之轉列為交際費項下，應屬無據。又上訴人拍攝「你子我子打咱子」，業已拍攝完成並播畢，該劇集之進行，概依劇本而為，編劇費用顯係支出成本之一。基於租稅負擔公平原則為落實核實課稅原則，尚不得以任何形式上理由，而否認上訴人有此項編劇費用成本之支出，況上訴人業已呈報支付編劇費支出憑證。且若依被上訴人之邏輯，本劇之演員酬勞帳列亦於84年12月20日支付，則演員酬勞亦應一併轉列預付費用，而此將會產生本劇集沒有演員酬勞之不合理情況。另本劇編劇之一 李世銘 於上訴人公司尚兼有行政工作，其酬勞當與薪資併同支付。其他編劇並未於上訴人公司任職，並無併同薪水給付之可能。再者，上訴人下年度收入僅8,644,467元，為「少林寺」劇集之收入，且劇集性質與本劇集之性質不同，倘上訴人於下年度申報，被上訴人是否承認？上訴人於下年度申報時，應列入何科目項下？此均充分說明被上訴人所為處分之不當，原審對此主張未理，應有判決理由不備之違誤。另為維護租稅公平，被上訴人核定營業毛利亦不得逾依同業毛利利潤標準核定之數額。以上訴人之情況為例「情愛紅塵」劇集在大陸地區拍攝以同業利潤毛利水準成本從高核定，本劇在臺灣拍攝以超乎同業毛利水準成本從低核定，其稅負之不公，顯非立法旨意。上訴人從事錄影節目帶之製作業(行業代號8630-13，同業毛利率利潤標準35%）本劇營業收入13,678,800元，上訴人申報營業成本8,995,187元，被上訴人核定營業成本7,977,076元，被上訴人核定本劇營業毛利5,701,724元，較法定營業毛利額4,787,580元高出達914,144元。原審未審酌及此，顯然違背法令。（二）、關於「情愛紅塵」劇集部分：查84年10月15日128,000元及12月1日60,823元係屬拍片人員之餐費，係劇集殺青或節日等特殊慰勞員工之費用與員工之尾牙之性質相同，與交際費之性質無涉。次按稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務入未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得援前開規定其所得額，又稽徵機關對於納稅義務人之營運結果完成情愛紅塵戲劇，若不爭執，或納稅義務人必有支出成本為當然之理，自應以所提出之具體資料為之查核，不得遽以無從勾稽營業成本為由，而全部不予認列。又上訴人依憑證申報，所有營業成本支出，均有卷附之憑證可稽，被上訴人認上訴人所舉之憑證不實，自應具體逐列出何處無法勾稽成本，始符合舉證責任之原則，尚不容被上訴人以抽象之形式理由否認之。「情愛紅塵」既係上訴人單獨拍攝，即無從提出單獨拍攝之書面合約，此乃事理所然。且「情愛紅塵」屬「協拍」性質，此有大陸地區廣播電影電視部臺灣事務辦公室所出具之公函可稽，所有拍攝之相關成本支出，概由上訴人自行負擔，而非與吉林電視臺聯合拍攝。再者，上訴人曾提供劇本以證明有成本支出，而劇本係提供戲劇進行之書面情境，說明場景及戲別內容即足，其餘由導演、美工等臨境處理，怎可能具體記載搭景所使用之材料。本件於上訴人確實拍攝該劇完成並已播畢且確實有該項成本支出之情形下，被上訴人以憑證無法勾稽查核，按同業利潤標準核課，其所採認之理由，於法均有未合。另本劇總收入26,600,000元，縱使營業成本以同業毛利水準核定，其營業成本應為17,290,000元而非被上訴人核定之15,990,000元，原審未審酌及此，顯然違背法令。末查上訴人本期拍攝「你子我子打咱子」及「情愛紅塵」兩劇集，前者「你子我子打咱子」劇集，上訴人並未提供劇本及成品錄影帶，被上訴人認定成本可以查核，後者「情愛紅塵」劇集，上訴人提供劇本及成品錄影帶，被上訴人卻認定其成本無法查核，其公平、公正性令人困惑，與行政程序法一致性原則、依法行政原則、平等原則等相悖，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第242條及第243條第1項所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經前行政法院分別著有61裁字第153號及62年度判字第61號判例可資參照。揆之原判決理由，並無違背法令情事，茲上訴人執其見解之歧異，對之縱有爭執，依前揭前行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件，爰請求駁回上訴。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)關於「你子我子打咱子」劇集部分：查上訴人列報營業成本項下中84年6月10日購買之金幣、金飾支出125,000元，並非用過即棄毀之物品，上訴人未向演員收回，被上訴人以其屬饋贈性質，予以轉列交際費項下，並無不合。次依上訴人與中視公司簽訂之合約書記載，該劇集計40集，上訴人須交節目完整播出帶，經中視公司節目部檢視通過後始付款，每集支付266,000元。被上訴人核計上訴人開立之統一發票，本劇集至7月30日止之收入已達10,640,000元，因認本劇集早在該日之前即已拍攝完竣。上訴人12月20日現金支出之編劇費893,111元，參酌84年度在上訴人公司擔任編劇工作之李世銘於87年8月6日在被上訴人所屬南港稽徵所談話紀錄，稱劇本寫好即交出，併同薪水給付，並無遲延給付之情形等語，且上訴人空言未能舉證其為本劇於本期發生之費用，故予轉列預付費用，亦無不合。又被上訴人就此劇集係依帳證核實認定，並非依同業利潤標準為核定，不生上訴人所稱核定成本較依同業毛利核定者為低之問題。(二)關於「情愛紅塵」劇集部分：上訴人空言主張系爭宴客費用128,000元及60,823元為工作人員之餐費，惟其工作人員已另申報伙食費，上訴人未能提示相關資料，無從查知其宴請對象，被上訴人將其轉列交際費，自無不合。本劇集係上訴人在大陸拍攝，經人檢舉以大陸吉林電視臺等不實收據虛列成本，有檢舉書影本在原處分卷可稽。依檢舉人提供之合同書顯示，該據集亦由大陸吉林省永誠電視製作有限公司與吉林電視臺聯合攝製，是被上訴人認其實係上訴人與大陸吉林省永誠電視製作有限公司、吉林電視臺聯合攝製，並非無據。上訴人稱係獨資拍攝，未提示相關合作契約，致有關合作細節不明，且原提示之發票記載佈景裝潢、道具制作、道具租金等，空泛籠統，難認係本劇集之支付證明，事後補載亦因兩岸相隔無法查證，是被上訴人以其營業成本無法勾稽查核，按同業利潤標準為核定，自無不合。上訴人主張得檢視成品錄影帶究明，並無可採。被上訴人就「你子我子打咱子」劇集之營業成本係依帳證資料核實認定，而就「情愛紅塵」劇集部分，則因營業成本無法勾稽查核，按同業利潤標準核定，業如前述，被上訴人以其二者分別在臺灣及大陸拍攝，查核情形不同，分別處理，亦無不合。上訴人主張應一體適用核實認定或依同業利潤標準為核定，要無足取。從而原處分及訴願決定均無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤，核定其所得額。」為行為時所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者。又「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定並轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」為行為時營利事業所得稅查核準則第60條所規定。本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本31,370,098元，被上訴人初查將「你子我子打咱子」劇集中購買金幣之125,000元轉列交際費用，編劇費893,111元轉列預付費用；「情愛紅塵」劇集中宴客費用128,800元及60,823元轉列交際費，而該劇集因成本無法勾稽，乃依同業利潤標準核定其成本。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於購買金幣之125,000元應轉列交際費用，編劇費893,111元轉列預付費用；「情愛紅塵」劇集中宴客費用128,800元及60,823元轉列交際費，而該劇集因成本無法勾稽，應依同業利潤標準核定其成本；「你子我子打咱子」劇集之營業成本係依帳證資料核實認定，而就「情愛紅塵」劇集部分，則因營業成本無法勾稽查核，按同業利潤標準核定，兩者查核情形有別，乃分別處理，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月31日
第二庭審判長法官葉振權
法官鍾耀光法官黃合文法官劉鑫楨法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年5月31日
書記官陳盛信