裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第25號判決
裁判日期：民國96年12月20日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00025號原告立唯汽車音響有限公司代表人甲○○原名 施常堃 訴訟代理人 胡鈞遠 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月
2日台財訴字第09500452430號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）93年1月16日至同年3月15日銷售所持有車輛3部（車牌號碼：00-0000、1197-DK及5027-DM）金額計新臺幣（下同）6,142,857元（不含稅），未依規定開立統一發票致漏報銷售額及逃漏營業稅307,143元，經被告所屬中北稽徵所查獲並審理違章成立，乃核定補徵營業稅307,143元，並按所漏稅額307,143元處以3倍罰鍰計921,
400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年7月25日財北國稅法字第0950203392號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告設立於89年，主要經營家用及汽車音響為主，未曾經營買賣車輛之業務。93年接獲被告通知，始知原告「名稱」遭人利用進、出買賣車輛，遭通報漏報開立發票。被告認定本件係原告漏稅事項，顯屬「法令適用不當及處分不備理由」，所依據之加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第l項及第51條第3項之規定，亦不適用於本案。
㈡、原告之負責人「施常堃」於93年發生重大車禍住院修養，94年又發現罹癌，無心力處理本事件，業務更幾乎停擺（93年
3月起辦理暫停營業），難怪被告一直認為該交易與原告有關。依據原處分所述被告曾通知車輛「買受人」提示買賣車輛之資料，均未到案，即認定原告漏稅情事，惟本案顯見無交易之誘因，被告僅因不明之他人冒用原告「名稱」買賣車輛，即視為原告有交易之證據何在？該車輛交易資金流程與原告均無關聯，買入車輛非原告行為，並未見原告提出申請扣抵「進項稅額」及「帳冊紀錄」，怎可認定銷售車輛係原告之行為？本件既未查證該交易與原告關係為何，審查顯然失去公正性。
㈢、「實質課稅原則」一直是稅捐機關的利器，課稅時要重視經濟事實而非外觀之法律行為形式，對納稅人實質經濟利益享受予以課稅，才符合租稅公平；財政部賦稅署稽核組亦常以「資金流程」來衡量案件之實情，以決定徵納義務。加值型營業稅之精神，係屬「附加價值」加以課徵營業稅（例如進貨80元，進項稅額4元，銷貨100元，銷貨稅額5元，針對銷貨稅額5元減進項稅額4元等於l元課徵營業稅），試問：本案自始自終均無資金流程給予原告，且原告並不認識車輛「買受人」，怎會有交易事實，又怎有漏稅情事？原告有將進項稅額申請扣抵銷項稅額？原告於復查階段要求與買受人對質，並未加以安排，即進行核定認定，是否公平？如原告無法舉證認定有漏報營業稅，亦應本加值型營業稅之精神，針對銷項稅額減除進項稅額之差額課徵營業稅，況舉證責任在被告非原告。又行政罰法已於94年2月5日公佈，公佈後1年內施行，已明確保障納稅義務人，依行政罰法第7條之規定，原告並無故意或過失，應不予處罰。
二、被告主張之理由：
㈠、被告所屬中北稽徵所依「車輛動態課稅資料查核清單」，以93年10月13及94年3月11日函原告提供移轉車輛之相關資料，因逾期未提示，又另於94年4月4日函買受人提供支付價款證明及合約書之相關資料，亦逾期未到案，即參考中古車市場資料，以車輛廠牌BENS，排氣量3199C.C.，92年出廠之車輛售價，認定系爭車輛7N-8197及5027-DM銷售額各為1,750,000元（含稅），以車輛廠牌BENS，排氣量3724C.C.，92年出廠之車輛售價，認定系爭車輛1197-DK銷售額為2,950,000元（含稅），並非無據。本件汽車過戶登記書與汽車新領牌照登記書印文經鑑定相符，則原告主張汽車過戶印章遭人盜用，但未就盜用事實負舉證之責，難遽認主張為真實可採。
㈡、本件原告為使用統一發票之營業人，於銷售貨物或勞務時，應依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額繳納營業稅額。原告93年1月16日至93年3月15日將所持有之車輛
3部讓售予個人，惟未依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，亦未向主管稽徵機關申報該銷售額及繳納營業稅額，證諸營業稅法第15條、第32條第1項、第35條第1項、第51條第3款及營業人開立銷售憑證時限表買賣業開立憑證時限規定，被告所屬中北稽徵所依查得資料核定逃漏營業稅計307,143元並補徵，並依財政部94年6月2日台財字第09404539890號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，原告未繳納稅款及書立承認違章事實，被告按所漏稅額307,143元處3倍罰鍰計921,400元（計至百元止），洵屬有據，並無違誤。
理由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 許虞哲 變更為凌忠嫄，有行政院96年8月3日院授人力字第09600256721號令影在卷可憑，茲據繼任者於96年8月14日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。…」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款、第51條第3款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所明定。
二、查原告所持有車牌號碼：00-0000、1197-DK及5027-DM車輛3部，分別於93年1月16日、3月8日、3月15日銷售，被告因通知原告暨買受人提供支付價款證明及合約書之相關資料均未獲提示，乃參考中古車市場資料，以車輛廠牌BENS，排氣量3199C.C.，92年出廠之車輛售價，認定7N-8197及5027-DM車輛銷售額各為1,750,000元（含稅）；以車輛廠牌BENS，排氣量3724C.C.，92年出廠之車輛售價，認定1197-DK車輛銷售額為2,950,000元（含稅），總計金額6,142,
857元（不含稅），未依規定開立統一發票致漏報銷售額及逃漏營業稅307,143元，為被告所屬中北稽徵所查獲並審理違章成立，乃核定補徵營業稅307,143元，並按所漏稅額307,143元處以3倍罰鍰計921,400元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告所屬中北稽徵所處分書（編號：Z0000000000000）、車輛動態課稅資料查核清單、被告所屬中北稽徵所93年10月13日財北國稅中北營業二字第0933030394號、94年3月11日財北國稅中北營業二字第0940207121號及94年4月4日財北國稅中北營業二字第0940207753、0000000000、0000000000號調查函、94年5月16日財北國稅中北營業二字第0940208564號減輕裁罰倍數函、中古車行情表、如事實概要所述之復查決定書、財政部95年11月2日台財訴字第09500452430號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第3-7、18、28-36、38頁；本院卷第16-19頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其係遭人利用其名義買賣車輛，是購入系爭車輛，並未見原告提出申請扣抵「進項稅額」及「帳冊紀錄」；又交易之資金流程亦與原告無關，自始至終並無證據顯示系爭交易係原告所為；被告未查明真實交易情況，即草率進行處罰。倘因原告無法舉證，被告亦應本諸加值型營業稅之精神，針對銷項稅額減除進項稅額之差額課徵營業稅，況舉證責任在被告非原告。遑論依行政罰法第7條之規定，原告並無故意或過失，不應處罰云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稽徵機關對於銷售之事實已盡證明之責後，納稅義務人對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則不論由舉證責任分擔之原則或證據掌控之觀點，均應由納稅義務人對其反對之主張，負證明之責。
㈡、如前所述，原告名下之車牌號碼：00-0000、1197-DK及5027-DM車輛，分別於93年1月16日、3月8日及3月15日銷售，金額總計6,142,857元（不含稅），未經原告開立統一發票，報繳營業稅等情，乃為原告所不爭，並有上開資料為憑；又上開車輛係原告所銷售，復有鑑定經原告蓋用印文之汽車過戶登記書影本3件及內政部警政署刑事警察局96年11月9日刑鑑字第960153833號鑑定書附卷可稽（見本院卷第
60、65、99、81頁），堪認被告就原告有銷售系爭車輛事實已為證明。原告主張非其銷售，自應舉證以實其說；惟原告並未就此另行舉證證明，是其空言主張，要無可採。原告有上開銷售車輛之事實，洵堪認定。從而，被告以原告銷售系爭車輛，未依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，亦未向主管稽徵機關申報該銷售額及繳納營業稅額，核定補徵逃漏營業稅額307,143元（6,142,857元×5%＝307,142；元以下四捨五入），揆諸前開規定，自無不合。
㈢、另按營業稅係針對所得支出所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。而在加值型營業稅制下，固以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，並為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上且以「銷項稅額」減除「進項稅額」之餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；又基於稽徵成本之考量，並不採逐筆計算進銷項稅額，而以稅捐週期（每2個月為1期）內全部進銷項稅額為概括之比較；復採「自動報繳稅制」，營業人倘未在應自動報繳之期間內，填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，即違反其當期申報銷售額之義務；至進項稅額之申報與否，事涉營業人利益，並不在營業稅法強制申報範疇，此觀上述營業稅法第35條規定及同法施行細則第29條規定：「（延期申報扣抵）本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」甚明，故營業人之進項稅額准予扣抵或退還，自以已申報（經核定）者為前提。查原告並未就上述車輛之進項稅額憑證為申報，業經其陳明在卷，是不論該憑證稅額得否扣抵銷項稅額，均不影響系爭漏稅額之計算。原告主張應以其就系爭車輛之銷項稅額減除進項稅額後之餘額計算系爭漏稅額云云，乃與現行營業稅法相關規定不合，尚無可採。
㈣、末依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，致短報或漏報銷售額者，按所漏稅額裁處3倍之罰鍰。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋可資參照，是於95年2月5日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，固亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。承前所述，原告名下上述3部車輛銷售第3人，過戶登記書上既有原告印文，即當為原告所明知；縱非其所明知，其亦有應注意其公司名下財產流向及印鑑使用，詎竟未注意之疏失情事，而難解其過失之責；則被告審酌其違章情節，按其所漏稅額307,143元裁處3倍之罰鍰計921,400元（計至百元止），於法亦無不合。
五、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告以原告為使用統一發票之營業人，於銷售貨物時，未依規定開立統一發票，核定補徵營業稅307,143元，並按所漏稅額307,143元處以3倍罰鍰921,400元，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月20日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年12月20日
書記官黃明和