裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第490號判決
裁判日期：民國96年12月20日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00490號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
4月18日台財訴字第09600046580號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分關於核定租賃所得新臺幣參拾柒萬玖仟貳佰貳拾伍元部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，未列報所有坐落臺北市○○區○○路3段267號8樓房屋租賃所得，經被告所屬大同稽徵所依公證之房屋租賃契約核定新臺幣（下同）1,060,200元，通報被告所屬中南稽徵所歸課綜合所得總額4,156,727元，補徵應納稅額323,157元。原告不服，申請復查，經被告以95年12月11日財北國稅法字第0950230854號復查決定（下稱原處分）以公證之房屋租賃契約出租人確係洽麟環保科技股份有限公司（以下簡稱洽麟公司），原查據以核定原告租賃所得固有未洽，惟系爭房屋另有慶騰投資股份有限公司（以下簡稱慶騰公司）及和益投資股份有限公司（以下簡稱和益公司）設籍營業，仍應參照當地一般租金情況計算租賃收入，經依92年度房屋之當地一般租金標準，重行核算租金收入665,308元減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得為379,225元，追減租賃所得680,975元，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、系爭房屋原係洽麟公司所有，該公司前於91年2月間與原告商議以33,000,000元將系爭房屋讓渡與原告，惟系爭房屋仍有抵押權之設定，是斯時雙方尚約定，原告給付頭期款300萬元予洽麟公司後，該公司應先行辦理系爭房屋所有權移轉予原告，惟洽麟公司需負責塗銷系爭房屋之抵押權設定，俟塗銷抵押權後，原告再行給付餘款30,000,000元，倘洽麟公司無法塗銷該抵押權設定，致系爭房屋遭法院執行拍賣，則雙方買賣協議即失其效力。然嗣因洽麟公司無法與抵押權人取得協議、塗銷抵押權設定，終致系爭房屋經法院拍賣，拍賣所得尚不足清償第一順位之債權，職是，原告就系爭房屋亦無財產交易所得，此合先敘明。
㈡、系爭房屋於91年4月25日過戶予原告前，即由原所有人即洽麟公司出租予東震有限公司（以下簡稱東震公司），並業經洽麟公司預收租金並列入申報租金收入，職是，原告斯時既非系爭房屋之所有權人，亦無財產交易所得，更無系爭房屋之租賃所得，自無列報租金收入之理。被告亦查明此情，故於訴願決定書認定「．．．公證之房屋租賃契約出租人確係洽麟公司，原查據以核定訴願人租賃所得固有未洽」，洵屬合理。
㈢、慶騰公司及和益公司分別於87年4月及9月間設立，公司所在地係登記於系爭房屋，惟系爭房屋斯時為洽麟公司所有，慶騰公司及和益公司何以設籍系爭房屋？洽麟公司、慶騰公司及和益公司間究係成立租賃或借貸關係，原告均無權干涉亦無從知悉。且情同上理，系爭房屋既係洽麟公司所有而出租予東震公司，原告既非系爭房屋之所有人亦無管理、使用、收益等權限，系爭房屋出租予第三人或有第三人設籍營業等情事，原告豈能知悉？又與原告何干？再者，如前述被告既已明悉並認定系爭房屋斯時為洽麟公司所有，由洽麟公司將系爭房屋出租予東震公司，而與原告無涉，核定原告租賃所得顯有未洽，倘此，慶騰公司及和益公司前於87年間即設籍於系爭房屋，縱有租賃關係，亦係其2公司與洽麟公司間之關係，然被告不察竟僅以慶騰公司及和益公司設籍於系爭房屋營業，而逕課予原告租賃收入，被告之認定豈非前後矛盾？蓋原告既非系爭房屋所有人，又豈知系爭房屋使用狀況？是否借與他人使用，又他人之使用狀況為何，是否為營業用途等情，原告均無從明悉。被告就前揭情事，未予查明即以毫無根據之臆測，率而駁回訴願，顯無理由。
㈣、按適用法律，法律之解釋是所必要，法律解釋在於探究法律規範意旨，其方法除文義解釋外，尚有論理解釋、體系解釋、法律目的解釋、合憲性解釋等，應就其適當者予以採取，以求相互補足、共同協力，始能獲致合理結果。司法院釋字第420號解釋首段即揭明「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅的公平原則為之」。本件被告僅依法律條文為機械式的文義解釋，核定原告有租賃所得。表面觀之，似無不妥，實則不然：
１、所得稅最基本之認知為「有所得方有所得稅」，反面言之「無所得即無所得稅」乃當然之解釋。所得稅法第14條第1項第1至9類乃就各類型之「行為」因而取得之「所得」，規定其「納稅」義務及「計算方式」。其功能在於就各類行為所獲所得定其「淨所得」之計算方式，以免政府稽查、人民舉證之不便。其前提仍似實際有所得為限，而非逕以某類行為態樣為課稅客體。蓋「推計核定」固非法所不許，然其只處於補充地位。參照司法院釋字第218號解釋意旨：「．．
．凡未自行申報或提示證明文件．．．個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者．．．可核定其所得額，且應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平」自可明瞭。
２、所得稅法第14條第1項第5類第4款當然亦應依此原則解釋，即須先確認是否有所得，若無所得則不須、亦不得依所得稅法課予人民納稅之義務；倘有所得，而人民不能舉證致無法或難以計算淨所得時，方須依該法所定計算標準予以核定。如此解釋、適用，方符所得稅法之精神及該法第14條之規範功能。且所得稅法第14條第1項第5類第4款如不為此種解釋予以適用，則不啻是以「將財產借予他人供營業或執行業務」此一「行為」作為課稅之客體，不經「所得」之聯結，直接課人民納稅義務。如此與依論理、體系、合法律目的之解釋方法所得之結論顯然不符。甚且不禁令人質疑：何以將財產借予他人為其他使用仍可不課出借人所得稅？但「供營業或執行業務」則不論有償、無償皆須課出借人所得稅？有何必要予以如此不同處遇？是否有違憲法之平等原則？
㈤、依憲法第23條規定，憲法所保障之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要，不得以法律限制之。惟所得稅法第14條第1項第5類第4款若依其文義解釋，實隱涵禁止人民「將財產借予他人供營業或執行業務者使用」，否則將予以財產上之處罰。然將財產借與他人使用，除可物盡其用，更含有人際間相扶助之美德，有何必要予以限制？若不能得肯定答案，則所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定已過度限制人民行使財產上權利之自由，與憲法第15條所揭櫫「人民之財產權應予保障」之意旨有所違背。綜上析陳，本件慶騰公司及和益公司設籍於系爭房屋乙節，實與原告無涉，被告就洽麟公司究係將系爭房屋出租或出借予慶騰公司及和益公司等情，實有查明之義務。
二、被告主張之理由：個人財產予他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅，為所得稅法第14條第1項第5類第4款所明定；本件系爭房屋92年度除東震公司外，尚有慶騰公司等設籍營業，原告雖稱慶騰公司等係和洽麟公司訂定租約與原告並無租賃關係，按改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，原告未能提示相關證明文件，以實其說，難謂其主張為真實；另被告於復查時，亦經實地調查系爭房屋鄰近租金情形，參照當地一般租金標準減除必要損耗及費用，徵諸所得稅法第14條第1項第5類第1款及第4款規定、財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋、本年度財產租賃必要損耗及費用標準核定意旨，被告參照當地一般租金標準及租賃期間，核算租賃所得379,225元，並無不合。
理由
甲、程序方面：
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額3萬元，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23
681號令增至20萬元，並定於93年1月1日實施）；本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
二、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 許虞哲 變更為凌忠嫄，有行政院96年8月3日院授人力字第09600256721號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8月17日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．。四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款所定有明文。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」、「固定資產：必要損耗及費用減除43%。」財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋及92年度財產租賃必要損耗及費用標準核定在案。核此乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於財產租賃所得之認定及有關必要損耗及費用核計標準事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範財產租賃所得及計算必要損耗及費用所必要，並未逾越民法及所得稅法等相關法規之範圍，亦未加重人民稅賦，且防杜所有權人利用他人名義出租不動產，藉此方式分散所得而規避本人之累進稅率，以維租稅公平原則，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照），自得為稅捐稽徵辦理相關案件所援用。
二、查原告92年度綜合所得稅結算申報，為被告認其未列報於91年4月25日受讓坐落臺北市○○區○○路3段267號8樓房屋之租賃所得，經被告所屬大同稽徵所依公證之房屋租賃契約核定1,060,200元，通報被告所屬中南稽徵所歸課綜合所得總額4,156,727元，補徵應納稅額323,157元。原告不服，申請復查，經被告以95年12月11日財北國稅法字第0950230854號復查決定以上述公證之房屋租賃契約之出租人非原告，而係洽麟公司，原查據以核定原告租賃所得固有未洽，惟系爭房屋另有慶騰公司）及和益公司設籍營業，仍參照當地房屋92年度一般租金標準，重行核算租金收入665,308元減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得為379,225元，追減租賃所得680,975元，原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告92年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、92年度非自住房屋租賃收入逕行核定清單、建物所有權狀、公證書、租賃契約、92年度非自住房屋租賃收入逕行核定清單、上述復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第8-10、17-22、26-35、43-47頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：系爭房屋原係洽麟公司所有，該公司前於91年2月間與原告商議以33,000,000元將系爭房屋讓渡與原告，惟系爭房屋仍有抵押權之設定，是斯時雙方尚約定，倘洽麟公司無法塗銷該抵押權設定，致系爭房屋遭法院執行拍賣，則雙方買賣協議即失其效力。嗣因洽麟公司無法與抵押權人取得協議、塗銷抵押權設定，終致系爭房屋經法院拍賣，拍賣所得尚不足清償第一順位之債權，職是，原告就系爭房屋已無財產交易所得。而系爭房屋於91年4月25日過戶予原告前，即由原所有人即洽麟公司出租予東震公司，洽麟公司並預收租金且申報租金收入，故原告更無系爭房屋之租賃所得，自無列報租金收入之理。況慶騰公司及和益公司前於87年間即設籍於系爭房屋，縱有租賃關係，亦係其2公司與洽麟公司間之關係，原告並未與慶騰公司及和益公司成立租賃契約。被告僅依法律條文為機械式文義解釋，核定原告有租賃所得，實有疑義云云。
四、經查，觀諸前開公證書及租賃契約記載可知，系爭原告所有坐落臺北市○○區○○路3段267號8樓房屋，前於91年1月16日即經原告前手洽麟公司出租東震公司使用，約定租期自91年2月1日至93年1月31日止，每月租金155,000元。
又東震公司乃依上開租約於系爭92年度使用系爭房屋全部，且已依約給付洽麟公司租金186萬元。而系爭房屋雖於87年間經洽麟公司無償同意慶騰、和益等公司設籍，惟彼等公司實際上並未使用系爭房屋等事實，並有洽麟公司開立予東震公司取得租金收入統一發票影本及洽麟公司負責人出具之陳報狀在卷可憑（見原處分卷第39-42頁），且為兩造所不爭，則慶騰、和益公司雖設籍於上址，然未使用系爭房屋，洵堪認定。從而，被告徒以系爭房屋供慶騰、和益公司設籍，即認該等公司使用系爭房屋，而參照當地一般租金標準減除必要損耗及費用，核算原告有系爭租賃所得379,225元，即有未合。
五、綜上所述，原告主張其未將系爭房屋出租或無償借與慶騰、和益公司使用乙節，乃堪採信。被告核算原告系爭年度有取自上述公司之租賃所得379,225元，尚嫌無據；訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷此部分之訴願決定及原處分，為有理由，爰不經言詞辯論，予以撤銷。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月20日
第七庭法官林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年12月20日
書記官黃明和