裁判字號：臺灣高雄地方法院108年稅簡字第6號判決
裁判日期：民國109年04月08日
裁判案由：地價稅
臺灣高雄地方法院行政訴訟判決108年度稅簡字第6號原告 鐘素月 輔佐人 謝文科 被告高雄市稅捐稽徵處代表人 李瓊慧 訴訟代理人 簡莓蓉 上列當事人間地價稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○○段000000000地號等2筆土地（下稱系爭土地），原使用分區編定為「停車場用地」，屬公共設施保留地，經被告核定免徵地價稅在案；嗣系爭土地經變更高雄市都市計畫（灣子內地區）細部計畫（第四次通盤計畫）（第二階段）案通過，並於民國106年12月4日公告變更土地使用分區，編定為「第四種住宅區」，被告認系爭土地已不符土地稅減免規則第11條免徵地價稅之規定，乃以108年2月18日高市稽三地字第1088602469號函核定，系爭土地應自107年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵核課期間107年度地價稅新臺幣（下同）137,480元。原告不服核定，申請復查與訴願均駁回，爰提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）茲因原告所有本市○○區○○○段○○○○○段000000000地號2筆土地，為高雄市政府納入「變更高雄市都市計畫（灣子內地區）細部計畫案」，在本變更計畫尚在進行各項程序作業未完全完成時，被告即對上開土地改核徵107年地價稅137,480元（原屬免稅），實有違程序正義原則，確屬不公之作為。
（二）依原告與高雄市政府協議於都市計畫106年12月4日發布實施生效日起2年內，原告應將完成變更標的面積42%之土地捐贈予高雄市政府即可。但高雄市政府主管單位方在107年5月25日才發函通知原告依協議已可以辦理後續應捐贈土地所有相關程序作業，足證知程序才剛要開始進行，尚未完成；高雄市政府主管單位更應橫向聯繫相關單位高雄市稅捐稽徵處告知此案尚未完全完成相關作業之程序，應暫緩改核徵地價稅事。豈料被告稅捐處僅依據都市計畫改變更為住宅區，而驟以核徵107年地價稅。此住宅區名相之變更，只應後續所有程序先遣作業之必要手段而已，如此作為，實有違公平程序正義原則。更甚者高雄市政府針對聲請人本案土地又作不得申請建築之管制，一面限制原告土地地用權利，又一面的要徵收地價稅稅賦，既違反公平正義精神，且違程序正義原則，危害原告權益。
（三）上開土地至今也一直持續維持在和原來預定停車場公共設施保留地一樣，仍然不能有任意使用的靜止狀態，非是106年12月4日公告發布為住宅區的當下即可就地任意變動，上開土地實質上仍不能有可以處分收益如建築、買賣，出租或貸款等等之處置的收益情狀，如是依程序正義準則，上開土地變更之程序尚未完全完成，即無法達至法律效力之確定與效果，是則應予維持與原來免徵地價稅之判定，待上開土地完全完成程序捐贈手續之確定（於108年3月7日捐贈完成）。
（四）上開土地從重劃就只分到一半，一半又規劃為停車場用地，沒有辦法蓋房子，政府也沒有徵收。政府又變更都市計畫，我們也捐了42％土地。變更土地的程序還沒有完成，因為土地登記簿上有註記，還沒有移轉登記給政府的時候，這塊地還被市政府監管，不得處分，也不能蓋房子，程序還沒有完成，市政府應該通知稅捐機關程序還沒有完成，程序還沒有完成，不能徵收地價稅，另外42％要捐給政府的也要徵地價稅，不合理，爰依法提起本件行政訴訟，請求撤銷原處分複查與訴願決定。
三、被告主張：
（一）按土地稅減免規則第11條規定，都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅全免；同規則第24條第1項後段規定，合於第7條至第17條規定申請減免地價稅者，於減免原因消滅，自次年(期）恢復徵收。由上開規範可知，都市計晝公共設施保留地經核准免徵地價稅有案者，若已非屬都市計晝公共設施保留地（即減免原因消滅），應自減免原因消滅之次年起恢復徵收地價稅。查系爭土地原使用分區編定為「停車場用地」，屬公共設施保留地，經被告三民分處依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅在案；惟該土地業經高雄市政府於106年12月4日公告變更土地使用分區，編定為「第四種住宅區」，已非屬公共設施保留地，此有高雄市政府都市發展局（下稱都發局）108年5月28日高市都發開字第10831888300號函覆內容略以：「本市○○區○○○段覆鼎金一小段668土地於106年12月4日之都市計畫土地使用分區由『停車場用地』變更為『第四種住宅區』，迄今未曾變更，非屬公共設施用地。」可證，系爭土地既非屬公共設施用地，參照財政部89年4月1日台財稅第0000000000號函釋意旨，即非屬公共設施保留地，自無土地稅減免規則第11條免徵地價稅規定之適用，三民分處依同規則第24條第1項後段規定，核定自次年（107)年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵107年度地價稅137,480元，於法並無違誤。是原告主張：「相對人主管單位更應橫向聯繫相關單位高雄市稅捐稽徵處告知此案尚未完全完成相關作業之程序，應暫緩改核徵地價稅事。稅捐處就僅依據都市計晝改變為住宅區，而據以核徵107年地價稅。」乙節，顯屬無據，應不足採。
（二）又原告主張：「依雙方協議於都市計畫106年12月4日發布實施生效日起2年內，聲請人應將完成變更標的面積42%之土地捐贈予相對人高雄市政府即可。但相對人主管單位在107年5月25日才發函通知聲請人依協議已可以辦理後續應捐贈土地所有相關程序作業，足證程序才剛要開始進行，尚未完成。」乙節，依都發局107年5月25日高市都發規字第10731883800號函載明：「主旨：為辦理系爭計畫案停七用地○○○區○○○段覆鼎金一小段668地號）之附帶條件規定事宜…說明二、本案業於106年12月4日…公告發布實施。檢送本市○○區○○○段○○○○○段000地號住宅區範圍之預為分割地籍圖及面積清冊，請台端（即原告）依協議書內容於都市計晝發布實施生效日起2年內，完成捐贈變更標的面積42%之土地予高雄市。」而系爭土地原經核准免徵地價稅，係以「公共設施保留地」為前提要件，惟系爭土地既於106年12月4日經高雄市政府公告發布為「第四種住宅區」，則非屬都市計畫法第42條規定之公共設施用地，即非屬公共設施保留地，業如前述，自無依土地稅減免規則第11條規定免徵地價稅之適用，原告上述主張，並不可採。
（三）另原告主張：「相對人針對聲請人本案土地又作不得申請建築之管制，一面限制聲請人土地地用權利，又一面要徵收地價稅，既違反公平正義精神，且違程序正義原則，危害聲請人權益。」乙節，依據高雄市政府都發局108年5月28日函附「都市計畫實質變更內容綜理表，位置：停7用地○○○區○○○段覆鼎金一小段668地號土地），變更理由：2.現況為簡易使用。附帶條件：基於執行之公平性與一致性，應依高雄市主要計畫通案性規定辦理（變更負擔為42%)，以捐贈土地為原則，並應於都市計畫發布實施生效日起2年內，完成捐贈土地，始得申請建造執照或變更使用執照。」顯示原告於系爭計畫案通過時，已預知應於都市計畫發布實施「生效日」起2年內，完成捐贈土地，與應否免徵地價稅無涉。且市政府並非規定原告須先捐贈土地始准予變更為住宅區，而是先予變更為住宅區後2年內，始由原告履行「捐贈變更標的面積42%土地」之義務，則原告嗣後是否依協議履行捐贈土地，於市政府未撤銷其106年12月4日之公告前，並不影響系爭土地已為「第四種住宅區」之效力，則本處就非屬公共設施保留地之系爭土地，自107年起改按一般用地稅率課徵地價稅，即無違誤。是以，原告上述主張，難為原告有利之論據。請求判決駁回原告之訴。
四、原告主張系爭土地為高雄市政府納入「變更高雄市都市計畫（灣子內地區）細部計畫案」，依原告與高雄市政府協議於都市計劃106年12月4日發布實施生效日起2年內，原告應將完成變更系爭土地面積42%之土地捐贈予高雄市政府，而本件高雄市政府在107年5月25日才發函通知原告可以辦理後續應捐贈土地相關程序作業，而且高雄市政府於上開公告裡又作出系爭土地於捐贈完成前，不得申請建照之管制，則本件於捐贈土地完成前，該公告之法律效力尚未發生，被告機關於此期間所為之課徵地價稅，顯違反公平正義與程序正義原則等語。被告則以系爭土地經變更高雄市都市計畫（灣子內地區）細部計畫案通過，並於106年12月4日變更土地使用分區編定為「第四種住宅區」，已非屬公共設施保留地，故系爭土地自107年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤，且高雄市都發局於108年5月28日亦函復「系爭土地於106年12月4日之都市計畫土地使用分區由停車場用地變更為第四種住宅區，迄今未曾變更，非屬公共設施用地。」，則原告嗣後是否依協議履行捐贈土地，於市政府未撤銷其106年12月4日之公告前，並不影響系爭土地為第四種住宅區之效力等語。是本件之爭點在於1.高雄市政府於106年12月4日變更高雄市都市計畫（灣子內地區）細部計畫案公告，其法律性質為何？2.系爭公告之法律性質若定性為附負擔之行政處分，則於何時發生效力？3.被告依該生效之公告，核課地價稅有無理由？
五、高雄市政府於106年12月4日變更高雄市都市計畫（灣子內地區）細部計畫案公告，其法律性質為何？按最高行政法院93年判字第470號判決：「宏碁公司向臺北縣政府申請將其所有坐落於○○縣○○鄉○○○段○○○○○○○○○○○號土地，由鄉村區丁種建築用地變更編定為鄉村區乙種建築用地。經臺北縣政府作成「核准宏碁公司申請，變更上開十四筆土地編定地目」之授益處分，同時在該授益處分中，作出負擔附款，宏碁公司應自行提出土地使用計劃書圖並配置必要之公共設施，其面積不得少於申請變更編定面積百分之十五、宏碁公司應將上開公共設施施作完成及宏碁公司應將上開公共設施用地捐贈予臺北縣政府，並完成所有權之移轉。此部分屬於附負擔之授益處分。如上訴人未履行上開負擔時，臺北縣政府依法得廢止該授益處分」。
經查，本件系爭公告記載：「主旨：公告發布實施本市都市計畫『變更高雄市都市計畫（灣子內地區）細部計畫（第四次通盤檢討）（第二階段）案』都市計畫書、圖，並自民國106年12月5日零時起生效。公告事項：四、實質變更內容○○○區○○○段覆鼎金一小段668、669、669-1、670地號土地變更前使用分區停車場用地，變更後使用分區第四種住宅區，備註：基於執行之公平性與一致性，應依高雄市主要計畫通案性規定辦理（變更負擔為42%），以捐贈土地為原則，並應於都市計畫發布實施生效日起2年內，完成捐贈土地，始得申請建造執照或變更使用執照。」，有該公告一份附卷可參，而系爭公告已將系爭土地使用分區由「停車場用地」變更為「第四種住宅區」，對於當事人間產生規制效果，發生變更新的權利義務關係，所以屬行政處分性質，又該行政處分附一個負擔，即原告必須依高雄市主要計畫通案性規定辦理（變更負擔為42%），以捐贈土地為原則，並應於都市計畫發布實施生效日起2年內，完成捐贈土地，始得申請建造執照或變更使用執照。所以該行政處分附一個負擔，原告尚須履行該負擔。
六、系爭公告之法律性質若定性為附負擔之行政處分，則於何時發生效力？查，依行政程序法第110條第2項規定：「一般處分自公告日或刊登政府公報，新聞紙最後登載日起發生效力。」，且依行政程序法第123條：「授予利益之合法行政處分，附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。」，所以系爭公告為行政處分，自公告日106年12月4日（該公告主旨已記載自106年12月5日零時起生效）生效，至為明確，而如果受處分人即原告如未履行負擔捐贈土地42%，則高雄市政府得依職權廢止該行政處分，所以廢止即已合法生效之行政處分，才有所謂廢止，且廢止行政處分，是自廢止後失其效力，可見系爭公告於106年12月5日零時已發生效力，且高雄市政府都發局於108年5月28日亦函復「系爭土地於106年12月4日之都市計畫土地使用分區由停車場用地變更為第四種住宅區，迄今未曾變更。
」，是原告主張系爭公告應於捐贈土地後始發生效力，尚難採酌。
七、被告依該生效之公告，核課地價稅，有無理由？查，系爭公告為附負擔之行政處分，於106年12月5日零時起生效，已如前述，則原使用分區編定為「停車場用地」，屬公共設施保留地，因符合土地稅減免規則第11條「在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離」規定，經三民分處核定免徵地價稅在案；嗣經該分處查明系爭土地經變更高雄市都市計畫（灣子內地區）細部計畫（第四次通盤計畫）（第二階段）案通過，並於106年12月4日公告變更土地使用分區，編定為「第四種住宅區」(即已非屬公共設施保留地），已不符土地稅減免規則第11條免徵地價稅之規定，乃依同規則第24條第1項後段規定，以108年2月18日高市稽三地字第1088602469號函核定，系爭土地應自107年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期間107年度地價稅137,480元，揆諸首揭法令，於法並無不合。
八、綜上所述，原告之主張均無可採，被告就系爭土地自107年改按一般用地稅率課徵地價稅，共計137,480元，並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，俱無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國109年4月8日
行政訴訟庭法官沈建興
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國109年4月9日
書記官王翌翔