裁判字號：最高行政法院98年判字第629號判決
裁判日期：民國98年06月11日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第629號再審原告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 再審被告申隆企業股份有限公司代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國93年11月4日本院93年度判字第1348號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審被告民國（下同）87年度營利事業所得稅，經再審原告以其87年帳上所得新臺幣（下同）8,877,000元，無法彌補以往年度虧損23.471,953元，核定其87年度彌補以往年度虧損數為8,877,000元，並依所得稅法第66條之9第2項規定核定其87年度未分配盈餘為14,289,460元，加徵百分之10之營利事業所得稅1,428,946元。再審被告不服，循序提起行政救濟，經臺北高等行政法院91年度訴字第2876號判決駁回，嗣經再審被告提起上訴，由本院以93年度判字第1348號判決將原審判決廢棄，再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」為再審事由，提起再審之訴。
二、再審原告起訴意旨：㈠所得稅法施行細則第48條之10第4項規定其應係放寬而非限縮，亦即只要帳上（財務上）有盈餘，無論是否為計入課稅項目，均得用以彌補虧損，此證之財上採權益法認列之投資收益即是。依財務會計準則公報第五號（以下簡稱公報）規定，長期股權投資之評價分別有兩種方法，即成本法與權益法，當持有被投資公司股份達一定比率時，即應採用權益法評價，其財務上會計處理為，當被投資公司每年發生損益，縱未決議分配，投資公司亦應按約當持股比率認列投資收益，惟於稅務上，依營利事業所得稅查核準則第30條第1款規定，營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東大會議決不分配盈餘時，得免列為投資收益，準此，稽徵機關於計算未分配盈餘加徵百分之10時，並未將該項投資收益列為加項，惟如用於分配股利或彌補虧損時，則准予減除。因此，再審被告僅援引公報成本法之會計處理為論據，偏頗闡述而未能超然全盤分析，顯不足採，原判決錯誤推論所為之判決，適用法規顯有錯誤。㈡按所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語為『「彌補」以往年度虧損』，而非僅為『以往年度虧損』，即應有實際彌補行為，是依所得稅法第66條之9第2項第2款規定理由得為彌補以往年虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為，而所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，爰予援用，尚無不合。（參照高雄高等行政法院90年度訴字第731號判決），原判決適用法規顯有錯誤。㈢本件再審被告已將系爭股票股利列報為本期營利事業所得稅結算申報書欄次100之「依所得稅法第66條之9規定不計入所得課稅之股利淨額或盈餘淨額」為再審被告所不爭，是再審原告依所得稅法第66條之9規定核定計入未分配盈餘計算，即非無據。又商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且財務會計上轉投資公司收取被投資公司之股票股利，不列為收益乙節，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉。因此，以本案實例言之，當營利事業以往年度有累積盈餘時，股票股利即被課稅，反之，當以往年度為累積虧損時，因彌補虧損則可免予課稅，基於同一法律事實，卻因公司以往年度有無盈虧而享有不同的租稅效果，足證割裂法律適用，將嚴重違反租稅正義。原判決適用法規顯有錯誤。求為廢棄原判決。
三、再審被告答辯意旨：㈠按「採權益法認列的收益」與「股票股利」二者係完全不同的會計事項，再審原告所舉『採權益法認列的收益』之例，在認列上的一體兩面的適用原則，應只在相對於『採權益法認列的損失』上，而本案的情況為獲配「股票股利」，與「採權益法認列的收益」其內容及性質完全不同，再審原告將兩者做比較，顯有不當。㈡再審被告所核未分配盈餘係股票股利的面額，稅務上既要加入未分配盈餘，而彌補以往年度虧損一項卻又以財務上的所得來彌補，亦即稅上的未分配盈餘以財上的所得來彌補，造成財上有明確核定的累積虧損，卻仍要就「財稅差異」加徵百分之10營所稅，顯然有違實質課稅及立法意旨，原判決的結果至少使得稅上虛有的所得可以在以往年度虧損的範圍內彌補，並無再審原告所稱適用法令不當的情事。況再審原告所據以為證據之再審被告87年度虧損撥補表及88年股東常會議事錄其內容都明確表示再審被告無盈餘可以供分配，再審原告卻依此證據做「未分配盈餘」加徵營利事業所得稅的處分，其理由顯然自相矛盾。㈢再審原告係在未能超然的全盤分析下所做的錯誤推論，認為有獲配股票股利就一律要加徵百分之10營所稅，而不論是否有盈餘可供分配，亦即將獨立稅制下的「營利事業所得稅」與兩稅合一制度下新產生的「未分配盈餘加徵百分之10營所稅」兩者混為一談，認為有累積虧損時股利不被課稅有違租稅正義，顯然對「未分配盈餘加徵百分之10營所稅」的認知明顯然錯誤，因此原判決並無再審原告所稱適用法規不當的情事。
四、原判決以：按所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，．．．」；同條第2項規定：
「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．」，上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。
又為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。次按所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。基於課稅應符合公平合理之原則，原審於審判案件時，自得就所得稅法第66條之9之規定，表示合法適當之見解。準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵百分之10營利事業所得稅，方符公平合理之原則。本件依原判決所確定之事實，再審被告87年度營利事業所得稅，經再審原告以其87年帳上所得8,877,000元，無法彌補以往年度虧損23,471,953元，核定其87年度彌補以往年度虧損數為8,877,000元，並依所得稅法第66條之9第2項規定核定其87年度未分配盈餘為14,289,460元，加徵百分之10之營利事業所得稅1,428,946元。惟查再審被告主張其帳載所得8,877,000元，用於彌補以往年度虧損23,471,953元後，未分配盈餘為負14,594,953元，無盈餘可供分配。而當年度獲配股票股利以面額計算共14,289,460元，係屬所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅之所得額，依經濟部發佈之商業會計處理準則（依商業會計法第13條規定訂定）第15條第2項第2款第4目之規定：「因持有短期投資而取得股票股利或資本公積轉增資所配發之股票者，應依短期投資之種類，分別註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本。」因此，係爭股票股利只能作股數的增加，無法分配此項股利所得予股東，再審原告對無實際盈餘之股票以面額計算其未分配盈餘，否准用以彌補以往年度之虧損，已違反「量能課稅」及「租稅正義」等語。經查係爭獲配之股票股利，依前開之說明，雖應計入再審被告全年所得額內計算未分配盈餘，但因該盈餘與股利為現金之情況究有不同，無法實際彌補其以往年度累積虧損之數額，從而於計算再審被告當年度應加徵百分之10之未分配盈餘時，如未准扣除再審被告以往年度之虧損，即與所得稅法第66條之9規定應使未分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨有違。原處分逕以再審被告87年度獲配之股票股利14,289,460元，加徵百分之10之營利事業所得稅1,428,946元，已有不適用法規及適用不當之違誤，訴願決定及原判決遞予維持，均有未合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（即複查決定）均撤銷，由再審原告另為適法之復查決定，以符法制。
五、本院經查：㈠所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例、解釋者為限，若在學說上諸說併存尚無法規、判解可據者，不得指為用法錯誤。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，尚難謂為適用法規錯誤。㈡營利事業獲配之股票股利（以面額計算）雖應計入該年度全年所得額內計算未分配盈餘，但於計算該年度應加徵10%之未分配盈餘時，是否准予扣除營利事業以往年度之虧損（即是否以已實際彌補虧損為必要），本院有二種不同之見解。本件原確定判決及本院95年度判字第871號判決均認行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」將法定得予扣除之項目為限縮之規定，與母法之規定意旨不符。營利事業如有實際不可供分配之所得，應准予扣除，方符公平合理原則。本院94年度判字第1009號判決及94年度判字第1894號判決則均認行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言，行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制，且無違反量能課稅，實質課稅原則及公平正義。㈢所得稅法第66條之9第2項所謂未分配之盈餘，原規定係指「經稅捐稽徵機關核定之課稅所得額加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額，已依第39條規定扣除之虧損及減除彌補以往年度之虧損等後之餘額」。惟95年5月30日修正公布之所得稅法第66條之9第2項則改為「自94年度起係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益減除彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次1年度虧損」。由修正後之條文內容觀之，除彌補往年之虧損外，尚可彌補次1年度虧損，範圍有所擴大，就立法沿革來說，似無再侷限以已實際彌補為限，故依前說明，本件確定判決僅係法律上見解之歧異，再審原告對之縱有所爭執，尚難謂為適用法規顯有錯誤。再審起訴意旨指摘原判決適用法規顯有錯誤，求予廢棄，經核並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月11日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃合文
法官劉介中法官黃清光法官曹瑞卿法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國98年6月12日
書記官邱彰德