裁判字號：最高行政法院96年裁字第1308號裁定
裁判日期：民國96年06月21日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院裁定
96年度裁字第01308號抗告人臺灣中油股份有限公司天然氣事業部永安液化天然
氣廠（即原中國石油股份有限公司天然氣事業部永安液化天然氣廠）代表人甲○○訴訟代理人乙○○律師
蔡坤展 律師相對人高雄縣政府稅捐稽徵處代表人丙○○上列抗告人因與相對人高雄縣政府稅捐稽徵處間房屋稅事件，對於中華民國94年12月7日高雄高等行政法院94年度訴字第424號裁定提起抗告，本院裁定如下︰
主文抗告駁回。
抗告訴訟費用由抗告人負擔。
理由
一、本件抗告人在原審提起行政訴訟之客觀經過：㈠起訴前所歷經之前置程序：
⒈緣抗告人所有坐落於高雄縣○○鄉○○村○○路1之20號
第一期天然氣儲槽工程三座(下稱系爭儲槽)，自民國(下同)79年間完工後，經抗告人自動申報，相對人岡山分處核定系爭儲槽現值為新臺幣（下同）3,299,100,000元，並就系爭儲槽核課房屋稅，抗告人未有異議。
⒉時至87年6月8日，抗告人以（87）永總字第87060091號函
向相對人所屬岡山分處申請更正系爭儲槽核定現值，並主張：「相對人應退還其自79年起溢繳之房屋稅」。
⒊相對人岡山分處於87年8月17日以87岡稅分二字第35785號
函否准上開抗告人之申請，其理由為：抗告人未依行為時房屋稅條例第10條第2項之規定，於收到原核定系爭儲槽現值通知書30內申請重行核計，且僅檢附明細表無法核對（此部分抗告人主張僅係意見往來溝通之函文）。
⒋嗣後抗告人又於88年3月1日檢送系爭儲槽土木造價資料，請求重新核計變更評定現值，並退還溢繳之稅款。
⒌相對人則於91年3月28日以岡稅分二字第0910010524號函否准其申請。
⒍抗告人認定上開函覆為一否准處分，因此於91年4月17日
申請復查，但復查結果未獲變更，抗告人乃再提起訴願，經訴願機關於93年4月9日府法訴字第0930013938號以有依職權再就相關事證予以主動調查之必要為由，撤銷原處分，發回相對人重為核定。
⒎相對人於93年11月17日作成高縣稅法字第0930028617號函
之第二次復查決定，再次維持原來之核定。抗告人提起抗告以後，復經訴願機關高雄縣政府於94年4月8日作成府法訴字第0940069961號之訴願決定，駁回抗告人之訴願請求，抗告人因此在原審法院提起行政訴訟。
㈡抗告人在原審法院之請求內容及其程序標的：
⒈按抗告人在原審法院起訴之始，依其起訴狀所載，請求之
內容為「孤立」的撤銷訴訟（即本質上應該以課予義務訴訟方式提起之訴訟，而以撤銷訴訟之形式提起），而其程序標的（即要求法院審理其違法性之行政處分對象）為：
⑴相對人於93年11月17日作成高縣稅法字第0930028617號函之第二次復查決定。
⑵高雄縣政府於94年4月8日作成府法訴字第0940069961號之訴願決定。
⒉但隨著訴訟進行，抗告人又於94年8月23日追加訴之聲明
，除了上開孤立之撤銷訴訟外，又追加請求「相對人給付其新臺幣508,143,866元以回復原狀」之一般給付之訴。
而程序標的不變，但將相對人於91年3月28日作成之岡稅分二字第0910010524號函否准處分一併列為程序標的。
⒊抗告人再於94年8月30日具狀以及言詞表明，將訴之類型
選擇為課予義務訴訟，但又追加程序標的，將上述相對人岡山分處於87年8月17日作成87岡稅分二字第35785號函當成程序標的之一部（但此一程序標的之性質為何﹖是第一次核定，還是復查決定，還是請求退稅之否准處分。抗告人本身也沒有清楚之陳述）。
⒋最後言詞辯論時抗告人終於將其在第一審法院的訴之聲明及程序標的予以確定下來。
⑴程序標的：
①相對人於87年6月1日出具之房屋稅繳款書（抗告人將
之視為87年度房屋稅之初核處分，但其沒有說明該初核核定所對應之復查決定為何）。
②相對人於91年3月28日作成之岡稅分二字第0910010524號函。
③相對人於93年11月17日作成之高縣稅法字第09300286
17號函之第二次復查決定（第一次復查決定案號為92年10月2日之高縣稅法字第0920081902號，但經高雄縣政府於93年4月9日作成府法訴字第13938號訴願決定，將該第一次復查決定撤銷，因此相對人才作成上開第二次復查決定）。
④高雄縣政府於94年4月8日作成之府法訴字第0940069961號之訴願決定。
⑵訴之聲明：
①上開四個程序標的「關於核定抗告人第一期儲槽房屋現值超過新臺幣1,421,821,527元之部分」均撤銷。
A.在此必須特別指明，抗告人自認上開四個程序標的均含有二層意涵，一為「稅基核定」；一為「退稅請求之拒絕」。
B.所以其認為本件之訴訟類型是「撤銷訴訟」與「課予義務訴訟」兼具。其中稅基核定性質部分是撤銷訴訟，而退稅請求之拒絕是課予義務訴訟。
②相對人應作成退還抗告人溢繳稅款508,143,866元之行政處分。
二、原審法院則將抗告人上開訴訟上之請求分為二大部分，分別按照以下之程序來處理。
㈠以判決之方式駁回抗告人對上開②、③、④三個程序標的之
撤銷訴訟與課予義務訴訟（此部分判決後抗告人另案提起上訴，經本院以96年度判字第924號判決駁回抗告人之上訴而確定）。
㈡以裁定之方式駁回抗告人對上開①程序標的之撤銷訴訟與課予義務訴訟部分（此即本案之審理部分）。
三、而本院在比較原審法院之上開判決與裁定內容（裁判文號均為高雄高等行政法院94年度訴字第424號）後發現以下三項論述內容與後續之法律判斷有關，必須先予指明。
㈠上開裁定中，對其程序標的到底是「相對人於87年6月1日出
具之房屋稅繳款書」（初核）還是相對人於87年8月17日作成之87岡稅分二字第35785號函否准處分，還是二者兼具，似乎沒有明白之分辨，而抗告人則堅稱：「其在原審法院審理過程中不服之對象，僅限於前開之「房屋稅繳款書」（初核），而不及「87岡稅分二字第35785號函」。
㈡另外原審法院在上開裁定理由中，雖然隱含「相對人於87年
8月17日作成之87岡稅分二字第35785號函」兼有稅基核定與拒絕抗告人請求退還87年度以前溢繳稅款之意涵（見其判決書第4頁倒數第5行以下所述）。但同時又在上開判決理由中指明，對抗告人主張之退稅請求權範圍，是從79年至94年之全部溢繳稅款，而作為判決審查對象之程序標的（即「相對人91年3月28日作成之岡稅分二字第0910010524號函」），也是對抗告人從79年至94年繳納之全部稅款有無溢繳為判斷。
㈢這裏原審法院顯然是認為：「不論有無上開87岡稅分二字第
35785號函之作成，抗告人仍得對94年以前已繳納之全部稅款為爭執。但其記載內容又不免讓閱讀裁判之第三者，容易誤會87年度以前之退稅請求，因已在本件裁定中被駁回，即不得再行請求（例如抗告人就認為有關被上訴人拒絕退還87年以前溢繳之房屋稅款之爭議是在裁定中以不合法被駁回，而非已在判決中為實體判斷）。但從上開判決書之記載內容來理解，原審法院並無此意。而且該裁定將此部分請求予以駁回，也會產生與判決實體判斷是否重複之爭議，這種爭議應該透過何等之實體法來澄清，原裁定也未交待。雖然裁定與判決之最終結果均相同，但在說理上本件裁定理由仍有值得斟酌之處。這是本院所須附帶說明之處。
四、而抗告人之抗告意旨不外是：㈠抗告人87年6月8日函，除就相對人所屬岡山分處87年房屋稅
核課處分為復查之申請外，所為退還稅款之申請，亦有依稅捐稽徵法第28條請求該處作成退還溢繳稅款之行政處分之意，而稅捐稽徵法第28條並非稅捐之核定，依該條請求遭行政機關駁回時，無庸經復查程序即可逕提訴訟，原審裁定不查駁回抗告人之訴，要難謂其合法。
㈡抗告人認為相對人岡山分處87年8月17日之87岡稅分二字第3
5785號函，在形式上與稅捐機關復查決定格式不符，且觀乎兩造往返文書，認定上開函文充其量僅屬抗告人及相對人所屬岡山分處間就爭執事項「交換意見所為之往來函文性質」，從而主張原審強加割裂抗告人之請求為兩階段，認定事實顯有錯誤，實則抗告人91年4月17日所提起之復查及其後之行政爭訟程序，均包含87年度之房屋稅及退還87年度以前溢繳房屋稅之部分，是原裁定遽認抗告人87年度之申請未經訴願前置程序，而以起訴不備要件駁回此部分請求，於法顯有違誤。
五、本院按：㈠「行政處分」概念之產生，考究其歷史背景，不過是一個「
讓行政作為能受司法審查」的功能性、技術性概念而已，是一個「工具」特質，僅是人民提起行政爭訟，而受理機關與法院進行在案件合法性審查時，引為說理之過渡性媒介而已。所以應該儘量朝合目的性方向來掌握此一概念，讓對人民實體權利造成衝擊、而有必要接受合法性檢證之行政作為，能儘早獲得司法審查。
㈡而從此延伸出之下一個重要價值觀點則是，行政處分概念本
身其所創造出來之救濟程序概念本身，不能成為法院落實實體社會秩序之「絆腳石」。
⒈這個觀念在我國之所以特別值得強調，是因為我國行政訴
訟法制引自歐陸，法律文化尚有待累積，而其救濟程序中所使用之法律語言又具有高度之抽象性與技術性，不僅社會大眾難以理解，即使以法律為職業者，也一樣有誤用或濫用之可能。
⒉此時若再考慮法律職業團體與社會大眾間，就法律知識所
存在之資訊上不對稱現狀，不可否認者，很多之程序爭執，除了會延滯公平正義之實現，同時也能使從事法律職業者可以獲得較多之報酬，未必真得符合社會整體利益。⒊法院本應矢志追求規範秩序，不應以運用精巧之邏輯概念
自豪，而應問邏輯概念之使用是否對實質問題之解決具有「效率」。
㈢在上開法理基礎下，本案抗告人所關心或其所追求之最終目
標不外是，請求退還從79年開始起算之每年溢繳稅款，而原審法院在上開判決中及本院在96年度判字第924號判決中，均已對此法律爭議作出實體判斷。抗告人對一個法院實質上已做成實體判斷之爭點，再主張程序上的爭議，認為此部分爭點因為上開裁定之作成，即忽視同一案件判決對此爭點業經判斷之現實，而要求重新審查，實在是一種缺乏效率的爭執手段，除了浪費司法資源外，對爭點之解決毫無幫助。
㈣接著必須指明，從上述爭訟前置程序的客觀經過與抗告人前
後四次訴訟聲明之變化過程觀之，簡言之，本案基本上是在過去行政法不發達、而抗告人與相對人彼此間均缺乏法律程序意識之情況下，將本來應以行政訴訟手段解決之問題，一再用協調手段代之。而後才將已往之協調來往函文，試圖套上「行政處分」與「救濟程序」之法律概念外衣，以便有機會讓實體爭點進入行政法院之審理程序。而法院過去也一向會考慮這樣的社會現狀放寬行政處分之概念，讓人民之爭訟有儘量進入行政法院審查。原審法院在上開判決中就抗告人主張、從79年度開始溢繳之地價稅，均一併加以審查即是上開理念最好之實踐。
㈤固然就上開裁定（即本院之審查對象）而言，或許其在理由
論述上，體系不夠明晰，而有含混之處。但抗告人要將「相對人於87年6月1日出具之房屋稅繳款書」當成一個行政訴訟之程序標的，單就該程序標的而言，顯然是一個不合常理的主張，因為其於87年6月8日去函相對人時並沒有載明「復查」字樣（反而請求退稅之意思比較明顯），至其91年4月17日所提起之復查，係對於相對人駁回其申請重新核計系爭儲槽現值並退還溢繳之房屋稅款所提救濟程序，而非對於87年之房屋稅核定不服申請復查，有復查申請書可稽，故原審法院將該程序標的，以未經行政爭訟前置程序予以駁回，從結論上即無違誤可言。
㈥至於抗告人請求退還87年度以前溢繳稅款部分，原審法院已
經實體審理並判決駁回，復於本件裁定中以未經訴願程序起訴不合法駁回，雖未說明其間之理由（其處分之功能性概念）而有未當，但並無影響當事人權益，且其最終結論對裁定結果不生影響，故本件抗告仍應駁回。最後本院在此要特別重複強調，駁回此等程序標的，對抗告人之實體法上權利並無任何影響。事實上，不論原審法院94年度訴字第424號判決，或本院96年度判字第924號判決，均已就抗告人從79年度起至94年度止，是否有溢繳房屋稅等情作成全面之實體判斷。
㈦綜上所述，原審之裁定其最終判斷結論尚難指為違法，抗告人前開抗告主張難謂有據，應予駁回。
依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國96年6月21日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年6月22日
書記官莊俊亨