高雄高等行政法院94年度訴字第424號判決

裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第424號判決

裁判日期：民國94年12月07日

裁判案由：房屋稅

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第424號民國原告中國石油股份有限公司天然氣事業部永安液化天然
氣廠代表人甲○○訴訟代理人 邱揚勝 律師複代理人己○○訴訟代理人 鍾美馨 律師被告高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十四年四月八日府法訴字第０九四００六九九六一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告就其所有坐落高雄縣○○鄉○○村○○路一之二十號（訴願決定書誤載為一之二號）第一期天然氣儲槽工程三座（以下簡稱系爭儲槽），於民國（下同）七十九年六月十二日完工後，於同年月十四日向被告所屬岡山分處辦理房屋設立稅籍暨房屋現值申報，申報書載明儲槽計有三座，造價共計新台幣（下同）三十二億九千九百十一萬一千五百八十元。經該處依據前台灣省政府財政廳七十八年二月二十四日府財稅三字第一四五二一四號函修正「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第十一點（訴願決定書誤載為第十點）規定，按原告自行申報系爭儲槽實際之工料評定現值為三十二億九千九百一十萬元，並自七十九年七月起，按營業用稅率減半課徵房屋稅。嗣原告依據前台灣省政府稅務局八十一年九月二十六日八一稅三字第八一五三四一０號函，於八十二年二月十五日向被告所屬岡山分處提出申請，請求依據財政部七十二年十一月三十日台財稅字第三八五０八號函「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第九點規定，按八折計徵房屋稅，經該處於八十二年三月九日以岡稅分二字第０七五０六號函准自八十一年七月起按八折計徵房屋稅，即地段率由百分之百改以百分之八十核計。嗣至八十七年原告再向被告所屬岡山分處請求重新核定系爭儲槽現值，並主張退還其自七十九年起溢繳之房屋稅款；復於九十一年二月一日以（九一）永行字第九一０二０００一號函，向該處請求依據審計部核發之結算驗收證明書之結算金額為準辦理退稅，然經該處以未能提供原始憑證為由，駁回原告之申請。原告不服向該處提出訴願，經高雄縣政府以系爭儲槽之原始帳冊上有助於釐清其房屋現值，被告卻漏未審酌注意，實有依職權再就相關事證予以主動調查之必要為由，乃決議：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」嗣經被告依訴願決定書意旨，於九十三年五月四日以高縣稅法字第０九三００三五二五五號函，再次通知原告提供系爭儲槽之原始憑證及帳冊供核，惟原告仍未能提供，被告乃作成重核復查決定維持原核定。原告仍表不服，再提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分關於核定系爭儲槽房屋稅現值超過十四億二千一百八十二萬一千五百二十七元部分均撤銷。
（二）被告應作成給付原告五億零八百十四萬三千八百六十六元退還稅款之行政處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、就本件請求權基礎而論：
（一）本件提起行政訴訟之依據條文為：行政訴訟法第四條第一項及同法第五條第二項。
（二）本件訴之聲明一請求撤銷之原處分有二部分：一為被告所屬岡山分處八十七年核課房屋稅之處分；二為該處九十一年三月二十八日岡稅分二字第０九一００一０五二四號函。分述如下：
１、原告八十七年六月八日函請岡山分處重新核定課稅處分並退還稅款之請求，係於八十七年課稅處分法定復查期間內提出並表明對原課稅處分不服之意旨，雖申請就未載明復查字樣，原告之申請實屬復查程序之提起甚明：
（１）按財政部七十四年四月十五日台財稅字第一四三四七號函釋意旨可知，於法定復查期間內提出復查之申請，房屋現值之計算亦在復查範圍之內，復查決定機關即應就房屋現值之計算及當年度稅額計算此二部分，重為核定。
（２）系爭課稅處分核課標的之原告所有第一期天然氣儲槽，雖於七十九年六月十二日即經原告依據房屋稅條例第七條規定申報房屋現值在案，原告於八十七年核課處分復查期間中，向被告提出不服房屋現值之核定，並請求改課房屋稅及退還溢繳稅款之請求，即有對於八十七年房屋稅核課處分及房屋現值之計算提出復查之意。被告不查，經高雄縣政府函囑後始依復查程序作成復查決定。原告八十七年六月八日函請求重為核課，並退還稅款之申請，即屬復查程序之提起，此亦經高雄縣政府依此程序作成訴願決定，今原告就此訴願決定於法定就期間內提起行政訴訟，本意亦在請求被告重為八十七年度房屋稅稅額及房屋現值計算之核定。
２、原告八十七年六月八日函，除就被告所屬岡山分處八十七年核課處分為復查之申請外，所為退還稅款之申請，亦有依稅捐稽徵法第二十八條請求該處作成退還溢繳稅款之行政處分之意：
（１）按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」次按最高行政法院九十一年度裁字第七一五號裁定，及司法院釋字第二八七號解釋理由亦採相同見解，即經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，仍得依該條規定申請退稅。
（２）原告於八十七年核課處分復查期間中，向被告提出不服房屋現值之核定，並請求改課房屋稅及退還溢繳稅款之申請，被告未就八十七年核課處分進行復查程序，此部分之復查程序尚未終結，高雄縣政府函囑被告進行復查程序實屬合法。茲有疑義者為，原告於法定期間內就岡山分處九十一年三月二十八日岡稅分二字第０九一００一０五二四號函提出復查，就被告駁回退還稅款處分實屬訴願程序之提起，高雄縣政府未就此部分踐行訴願程序，而一併發回被告進行復查程序，故應認原告就被告駁回退還稅款之處分業於法定期間提起訴願，高雄縣政府於九十三年四月九日府法訴字第０九三００一三九三八號訴願決定中，始作成訴願決定。基此，原告依據稅捐稽徵法第二十八條請求撤銷之駁回退稅申請之處分，即為岡山分處九十一年三月二十八日岡稅分二字第０九一００一０五二四號函。
（３）次按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。此乃現行稅法關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權之消滅時效，明示為五年之規定。惟按行政法學之通說，就公法上請求權之消滅時效，應類推適用民法之規定。
今原告於八十七年六月八日提出退稅申請時，行政程序法尚未公布施行，則就公法上請求權消滅時效之中斷，自應類推適用民法有關請求權消滅時效中斷之事由規定。故本件原告請求退還七十九年以來溢繳稅款之申請，係於八十七年六月八日提出，則稅捐稽徵法第二十八條所定五年時效之起算基準，應以八十七年六月八日往前推算五年，併予敘明。
（三）本件訴之聲明二係為請求被告應依稅捐稽徵法第二十八條，作成應退還溢繳稅款五億零八百十四萬三千八百六十六元之行政處分：
原告於八十七年六月八日、八十八年三月一日歷次提出退稅之申請，遭岡山分處分別以八十七年八月十七日八七岡稅分二字第三五七八五號函及九十一年三月二十八日岡稅分二字第０九一００一０五二四號函駁回，雖原告僅就九十一年三月二十八日岡稅分二字第０九一００一０五二四號函提出訴願，惟本件請求之時效於八十七年六月八日即因原告之請求而生中斷效果，被告即應以八十七年六月八日為稅捐稽徵法第二十八條所定時效之起算時點，依九十年高等行政法院法律座談會決議內容，請求被告作成上揭退還溢繳稅款之行政處分。
二、被告核定系爭儲槽現值超過十四億二千一百八十二萬一千五百二十七元之部分，應予撤銷。理由如下：
（一）被告僅依原告之申報造價即作成核定房屋現值之處分，已有怠為裁量之違誤：
（１）按行政程序法第十條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政機關於適用法律對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法律劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法律授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法。
裁量瑕疵主要有三種類型：「不為裁量」、「裁量逾越」、「裁量濫用」。行政訴訟法第四條第二項：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」同法第二百零一條：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」雖然僅就「裁量逾越」與「裁量濫用」作規定，惟基於舉重以明輕之法理，解釋上尚應包括「不為裁量」之瑕疵類型。因此，行政機關所為之行政處分，如有「不為裁量」、「裁量逾越」、「裁量濫用」之裁量瑕疵情形時，該行政處分自然構成違法而得予撤銷（台北高等行政法院九十年度訴字第四七八九號判決參照）。
（２）原告於七十九年申報系爭儲槽現值時，僅以申報書載明儲槽造價向岡山分處提出，岡山分處未查明系爭儲槽之實際工料，即於七十九年七月二日以岡稅分二字第一七七四四號函，依據原告申報之造價核定房屋現值，已有「不為裁量」之瑕疵，該行政處分自然構成違法而得予撤銷。今被告不查，竟歷次以原告未提出相關帳簿供核而拒絕重為房屋現值之核定，其職權之行使已有違誤。
（二）被告就系爭儲槽現值之核定，應遵守實質課稅原則：
（１）在租稅法之解釋及課稅要件事實的認定上，如發生所謂「法律形式、名義或外觀」（即形式上存在之事實）與「真實之事實、實態或經濟的實質」（即事實上存在之事實）有所差異時，租稅之課徵之基礎，著重事實上存在之實質，而不依從形式上存在之事實；此種不拘於形式上、表面上存在之事實，而對事實上存在之實質加以課稅之原則，即為實質課稅原則。
（２）按司法院釋字第四二０號解釋文謂﹕「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
」因而，在稅法解釋適用時適用實質課稅原則者，應就形式上存在之事實與事實上存在之實質有不一致之情形，致有無法實現按照納稅義務人負擔租稅能力課稅之租稅平等主義的特殊情事，稅捐機關應遵守實質課稅原則。
（３）原告業已於提出之系爭儲槽造價證明資料，其系爭儲槽之原值為十四億二千一百八十二萬一千五百二十七元，與被告核定之系爭儲槽現值為三十二億九千九百十一萬一千五百八十元，有形式上存在之事實（及被告核定之房屋現值）與事實上存在之事實（即原告所提出證據資料）有所差異時，應著重事實上存在之實質，而不依從形式上存在之事實。故被告核定系爭儲槽現值超過十四億二千一百八十二萬一千五百二十七之部分，應予撤銷。
三、按「稅捐稽徵法第二十八條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』所稱計算錯誤，係指稅額之計算錯誤而言。法文使用『計算』一語，並非單指演算之技術，而應包括過程與結果，參照所得稅法規定個人綜合所得總額之『計算』（第十四條）、營利事業所得之『計算』（二十四條）、遺產及贈與稅法規定遺產稅之『計算』（第二章）、贈與稅之『計算』（第三章），加值型及非加值型營業稅法規定稅額『計算』（第四章）之內容，可以得知。又由立法理由說明得申請退稅之情形，包括其他原因，可知範圍廣泛，目的在使因錯誤而溢繳之稅款，均得申請退還，亦足證明法條所稱計算錯誤，不應限縮於依既有數字演算之技術上計算之錯誤。」於最高行政法院九十二年度判字一０七０號判決，已有釋明。
四、原告於八十七年間發現就系爭儲槽之自行申報房屋現值，實有：
（一）重複計算土木工程費用：因原告就該儲槽總工程招標、簽約、執行、與報稅之承辦人員各屬不同單位，所有原始資料又皆為英文，而誤將總工程契約書中之FORMATA（工程總金額）與FORMATＢ（土木工程部分之金額）兩者認定各為單獨之工程款（即FORMATA=FORMATB＋C＋D＋E＋F＋G），導致FORMATＢ有重複計算之情形。
（二）付款時（工程期為七十二年至七十九年間）美金換算為台幣之平均匯率有誤：
將付款期間之美金比台幣平均匯率一比三十誤算為一比四十。
（三）機械、儀器、電器等設備及保險公證等非屬儲槽本體工料費用：
依照最高行政法院六十二年判字六三四號判例意旨：「房屋價值之核計，應以結構造作為準。」則自FORMATA之工程總金額中仍須減除如證物三（永安廠一期儲槽房屋稅計算錯誤說明）中表格所示之金額。
（四）依據行為時之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，前開計算所得之現值應打六折後始為正確之房屋現值：
依前開要點第十三點之評斷方式，系爭儲槽並無衛生設備，無天花板、無窗戶，無內牆之條件，依法應按六成核計房屋現值。
綜上所述，系爭儲槽現值既有上開錯誤，爰依前開意旨，申請被告退還因房屋現值之計算錯誤而自八十七年起算前五年間溢繳之稅款。
五、按系爭儲槽係屬一定金額以上之發包工程案，在採購法未施行以前原告均應依照「機關營繕工程及購置定製變賣稽查條例」於驗收時函報審計部派員監辦，並依該條例第二十五條驗收完畢填具結算驗收證明書送審計機關備查之法定程序，其資料不容有誤，其並非如被告所指系爭工程由原告自行驗收，只單純發生有備查之行政資訊的累積與管理而已。查原告前開主張重複計算之錯誤金額，實已超過提報審計部之「購置定製財物一次交貨結算驗收證明書」內所載之契約總工程金額（十八億一千七百九十一萬零九百八十一元），其重複計算之情形至為明顯，就算有重複者是否為土木工程部分，由結算驗收證明書中無法判斷，惟被告就超過工程總金額之顯著錯誤部分，均不予自系爭儲槽之現值中扣除，並更質疑原告依據前開相關審計法令之工程結算金額之真實云云，其認事用法顯有偏頗。
六、被告所質疑之會計帳冊是否合法有效之部分，原告有關之會計帳務處理，悉依據原告內定之會計制度，其係依「會計法」之規定訂定，並參酌「審計法」、「預算法」、「決算法」、「經濟部所屬事業會計制度之一致規定」及有關法令之各項規定加以設計，並再層陳經濟部會計處及行政院主計處，於六十一年七月修正通過並實施，期間所作修正亦有陳報經濟部備查。就每年之會計簿籍資料，均經會計師簽證查核，並經審計部查核。被告僅以原告之電腦處理之會計資料無法未配合中文翻譯、解讀，並非一望即知等形式上審查，即質疑其合法性及正確性，實稍有率斷。
七、再者，被告與訴願決定機關一直執言要求原告提供工程契約附表中機械、儀器、電器等各筆細項原始憑證為逐筆勾稽核對，以為判斷是否得自房屋現值中為扣除之相關事證云云，惟該項憑證所可得證者，亦僅限於原告確實有支出該筆金額並購進明細列有之儀器設備之事實而已，而就各該項儀器設備是否係屬獨立之動產，抑或已因附合為儲槽本身之重要成分，而應計算為房屋之結構，上開原始憑證實無法對此待證事實具有直接證據力。
八、更有甚者，系爭儲槽之工程係按工程合約進度開立發票請款，而非依據工程個別項目開立發票，故原始憑證中即無就細項（土木、機械、儀電等）工程款開立個別發票，此付款態樣於包攬工程契約中亦屬交易之常態。今被告自始即不曾否認原告就系爭儲槽工程金額中有機電儀器之款項；原告亦確實完成其儲槽裝備已正常運作，如此顯而易見之事實。準此，於雙方皆不就機電設備之購買及存在生有爭執的情況下，被告未曾採取任何現場勘驗或鑑定等其他可釐清現存機電設備價值之手段，亦不審究原告所提之傳票、工程合約、造價明細表、結算申報書、審計部之驗收結算證明書等資料，反課予當事人應提供違反一般工程發包之交易常規且證據力尚有質疑之細項原始憑證等顯不合理的協力義務，進而對原告為不利益之認定而否准原告請求，實已違反行政程序法第三十六條及四十三條規定，被告應就當事人有利與不利之事實，為全盤並合論理及經驗法則，盡職權調查之義務。其所作成房屋現值之重為核定，當屬可議。
九、依據稅捐稽徵法第三十五條之主張：
（一）依據財政部七十四年四月十五日台財稅字第一四三四七號函釋意旨：「房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第三十五條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」原告就被告九十一年度房屋稅通知書所核之房屋現值及稅額申請復查者，原訴願決定就原告前開之重核房屋現值之申請，認屬依法有據而應踐行復查程序，核先敘明之。
（二）依據七十九年原告申報房屋現值行為時之相關法令：
（１）房屋稅條例第十條第一項：「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」
（２）房屋稅條例第十一條：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之。」
（３）簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第十二點：「新建、增建、改建房屋在七十三年七月一日以前建築完成者，適用財政部訂定之『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』評定現值。」
（４）簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第十一點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。」
（三）依前開行為時之相關規定，被告就納稅義務人所申報之現值，應判斷是否有低於不動產評價委員會所評定房屋標準之情形，以核計房屋現值。
（四）系爭儲槽於當時房屋標準單價表內無可供比照之類似類目，依據前開注意事項，原應另行按實際之工料評估。被告七十九年作成前開之核定，係謹參照原告自行申報之數額而為認定，而全無就房屋工料為實際之評估，導致無法發現原告有誤解法令與計算錯誤之情，而無法發現導正，即逕予核定。依照被告前開適用法令之見解，就被告前開核定房屋現值之原處分及重核復查決定，亦顯與法有違。
（五）承上，原告雖因七十九年自行申報房屋現值錯誤致有溢繳稅款之情發生，今依法律程序既得訴願決定重獲救濟之機會，惟被告重為之核定仍有前開違法草率之情，致誤課予原告金額龐大之稅捐債務。
乙、被告主張之理由：
一、按最高行政法院九十二年度判字第一六二四號判決見解：「惟按稅捐稽徵法第二十八條所規定之租稅返還，僅限於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形；其經稽徵機關為稅額核定之案件，則應依同法第三十五條及第三十八條之規定尋求救濟，亦即不應任意擴張稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，主張經稽徵機關核定確定之案件亦予以適用，否則非但使稅捐之核定長期處於不確定之狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制。」本件房屋稅係依房屋現值核課，亦即房屋現值為房屋稅的課徵基礎，因本件房屋係屬特殊構造建築物，被告所屬不動產評價委員會評定之「房屋標準單價表」，並未列入評定標準，被告所屬岡山分處遂依據原告自行申報之建造成本、費用總價為三十二億九千九百一十萬元核定房屋現值，並准予自八十一年七月按八折核計系爭儲槽房屋現值，本件縱或有如原告所主張原始計算有誤之情事，然依據行為時房屋稅條例第十條第二項規定，原告得於三十日內提出異議，並檢附證明文件申請重行核計，惟原告未依規定辦理，亦未提出異議或檢附有關證件申請重行核計，則系爭核定房屋現值已告確定，依上述判決之見解，據以核課之房屋稅捐，原告應於期限內依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查而未申請，則本件已告確定，應無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。
二、系爭儲槽係原告於七十九年六月十二日完工，並由原告於同年月十四日向被告辦理房屋設立稅籍暨房屋現值申報。系爭儲槽係特殊構造建物，被告所屬岡山分處係依據原告自行申報之「房屋現值」（等同於工程總造價）三十二億九千九百十一萬一千五百八十元，核定其房屋現值為三十二億九千九百一十萬元。參酌最高行政法院六十年判字第一八四號判例意旨：「房屋稅之計徵，係以申報現值為主，而輔以評定現值，立法本旨在使納稅義務人自行申報確實之現值，以為公平課稅之根據，並含有防止納稅義務人低報現值，覈實房屋現值之雙重意義。故申報現值低於實際現值時，始有評定現值之適用，反之，評定現值低於申報之實際現值，則評定之現值顯屬不合實際，自不足為計徵課稅之根據。」是以，系爭儲槽因屬特殊構造建物，因乏評定標準，被告就原告所自行申報之現值核定，符合公平課稅意旨。揆諸首揭房屋稅條例第三條、第十條及第十一條之規定，於法並無不合。
三、次就原告主張將付款期間之美金比台幣平均匯率一：三十誤算為一：四十乙節，經查詢中央銀行網站所公布之匯率資料，當時新台幣對美元銀行間成交之收盤匯率資料所示七十九年匯率為一：二六．八九，顯與原告主張，以匯率一：四十計算之金額出入極大；至有關重複計算土木工程費用，即誤將總工程契約書中之FORMATA（工程總金額）與FORMATB（土木工程部分之金額）兩者認定各為單獨之工程款（即FORM
ATA=FORMATB+C+D+E+F+G），導致FORMATB有重複計算之情形乙節，因原告迄未能提供原始帳證供逐筆勾稽核對，僅空言主張，顯無可採。再者，有關原告主張機械、儀器、電器等設備及保險公證費用等非屬儲槽本體工料費用之部分乙節，經查原告所主張該等非屬系爭儲槽本體工料費用者，係由原告自行羅列契約中，計數以百項劃歸為機械、儀器、電器等設備、材料及保險公證費用，惟該等設備及材料究係屬獨立之動產，抑或已因附合為儲槽本身之重要成分，而成為應核計房屋現值之房屋結構，原告均無法提出相關事證以實其說，且遍查原告歷次所提出之退稅申請中，有關重新核計系爭儲槽「房屋現值」之數據，亦數次更易（按原告於八十七年八月七日以（八七）永總字第八七０七００一一號函說明二，主張以原核定現值應改依土木造價現值為：十四億三千九百九十二萬五千八百三十四元；而九十年三月二十八日以（九十）水管字第九００三０二六八號函附之計算錯誤說明中，則又更正以十六億五千一百三十三萬三千五百一十二元為其申報現值；旋於訴願書中卻又主張申報現值應為十七億二千六百四十三萬八千二百九十八元）。準此，有關系爭儲槽房屋現值之核計，其結構造價作費用為房屋稅課稅要件之依據，且相關事證係於原告所得支配之範圍，原告所主張之材料、設備，究非屬儲槽本體工料費用可為扣除，抑或為增加系爭儲槽使用價值之重要成分，而屬房屋稅條例第三條規定應為房屋稅課徵對象，原告竟未能明確掌握。按「當事人主張事實，須負舉證責任。倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」最高行政法院三十一年判字第五三號判例意旨參照。本件原告既無法舉證供勾稽核對，是其訴訟理由，委難採憑。故原告主張並不足以認定土木工程費用確已重複計算。又系爭儲槽係為特殊構造物，標準單價表亦無類似項目可資比照，是原告主張系爭儲槽無衛生設備、無天花板、無窗戶，無內牆之條件，依法應按六成核計房屋現值乙節，自無行為時「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第十三點「簡陋房屋」之適用，併予 陳明 。
四、按審計部七十八年五月三十日（七八）台審部伍字第０一四六八八號函，係同意原告所提自行辦理驗收系爭儲槽工程；又原告於完成「自行辦理驗收後」函報備查，經審計部於八十年二月二十日台審部伍字第八００二三七一號函復：「應予備查」是以，審計部並未就其中費用予以實質審查，況審計部（七八）台審部伍字第０一四六八八號函「購置定製財物一次交貨結算驗收證明書」中僅記載「合計總價及扣款金額」，至財物名稱欄亦無細目可憑判斷土木工程費用是否已計算在內，抑或僅包含材料、設備等財物，而將土木工程費用已另計扣除。又原告主張並提示系爭儲槽本體工料費用所附相關清單及傳票，經查其登載內容或以英文為之，或登載之時間未依時序記錄，且其摘要、明細、用途別及日期均不明確，無法逐年勾稽核對，且原告亦自認所檢附之相關資料「僅是支付工程款之紀錄，無助於查核系爭儲槽各項費用之造價」，且前開清單及傳票亦非會計法、商業會計法規定之「分類帳簿」（依事項歸屬之會計科目所為記錄）或「序時帳簿」（依發生時序所為記錄）之中文原始帳冊，何以仍執詞已提供足資核對系爭儲槽土木工程造價之帳冊，非無可議。準此，本件原告於七十九年六月申報系爭儲槽房屋現值，依該驗收證明書所載係由原告於同年十月九日自行完成驗收，當時原告應即已知其驗收總價與其三個月前所申報之房屋現值之造價有極大誤差，倘如原告所述係因承辦人於單位換算及資料加總等行為發生錯誤所致，系爭儲槽之驗收總價金額設若為真，則原告自行驗收，並陳報審計部備查之金額為十六億五千一百三十三萬三千五百一十二元，而自行申報房屋現值卻高達三十二億九千九百十一萬一千五百八十元，二者相差亦高達十六億四千七百七十七萬八千零六十八元，何以當時不向被告提出更正或於次年開徵房屋稅時申請復查，卻於事隔八年後始提出主張，並以原始付款憑證資料已逾保存年限，並由建造單位銷毀為理由，請求依據所提之之傳票、工程合約、造價明細表、結算申報書、審計部之驗收結算證明書等資料重行核定房屋現值，與常理相違。
五、依前台灣省政府財政廳為配合財政部七十七年十一月一日台財稅字第七七０六六三一七二號函頒修定「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」之實施，以七十八年二月二十四日府財稅三字第一四五二一四號函修正「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」實施注意事項，並於第十二點明定，新建、增建、改建房屋在七十三年七月一日以後建築完成者，適用財政部訂定之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」評定現值。又按該實施注意事項第十一點規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。」本件儲槽係為特殊構造物，原告於七十九年六月申報房屋現值時，標準單價表亦無類似項目可資比照，被告遂依行為時房屋稅條例第十條第一項規定，以其自行申報之造價三十二億九千九百十一萬一千五百八十元，核定其房屋現值為三十二億九千九百一十萬元，並以營業用稅率減半課徵房屋稅在案，及嗣後以八成核計房屋現值，所為認定揆諸申報行為時房屋稅條例第十條第一項規定、簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點及實施注意事項規定，核依法有據，並無不合。
六、綜上所述，被告已竭盡所能一再寬延時限予原告提供原始帳冊、憑證供核，惟原告無法提供，僅空言主張，並無可取。又有關系爭儲槽之進料、設備、施工成本及費用等（包括進口部分），尚涉及營業稅之報繳、扣抵及退稅等及營利事業所得稅折舊、費用之提列，原告自八十七年提出申請迄今尚未能提供有關證明原始帳冊、憑證供勾稽、核對以憑認定，僅空言主張，自難憑採。又參諸前揭會計法第八十四條第一項前段之規定：「各種會計報告、帳簿及重要備查簿，與機器處理會計資料之貯存體暨處理手冊，自總決算公布或令行日起，在總會計至少保存二十年；在單位會計、附屬單位會計至少保存十年；在分會計、附屬單位會計之分會計至少保存五年。」及商業會計法第三十八條規定：「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但有關未結會計事項者，不在此限。」本件系爭儲槽自七十九年驗收至八十七年尚未逾會計帳簿及財務報表之十年保存年限，原告主張系爭儲槽房屋現值核定錯誤，並申請退還自行認定溢繳之房屋稅，顯無足採。是被告以原告未能提供原始憑證為由，否准原告之申請，並無違誤。
理由
一、本件原告於八十七年六月八日、八十八年三月一日分別向被告所屬岡山分處申請退還系爭房屋稅部分，經該處分別以八十七年八月十七日八七岡稅分二字第三五七八五號函及九十一年三月二十八日岡稅分二字第０九一００一０五二四號函否准乙節，業據兩造分別陳明在卷，復有上開原告申請函及被告所屬岡山分處函影本附原處分卷可稽。原告因不服上開九十一年三月二十八日岡稅分二字第０九一００一０五二四號，乃於同年四月十七日申請復查，然其本意係就申請退還溢繳之系爭房屋稅款，遭駁回之處分不服，提起行政救濟，應逕行提起訴願乙節，亦有原告九十二年四月二十八日永安行字第０九二０００一一四四號函影本附原處分卷足稽。則本件雖經被告誤行復查程序，並維持原處分，然因本件嗣後已經原告循序提起訴願及行政訴訟，於法並無不合，合先敘明。
二、按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」、「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起三十日內，檢附證件，申請重行核計。」、「納稅義務人不服稽徵機關依第十條第二項重行核計之房屋現值所核定之稅額時，應於接到納稅通知書三十日內，照核定稅額先繳半數稅款後，申請復查。納稅義務人對於稽徵機關之復查決定稅額，仍有不服時，得依法提起訴願及行政訴訟。」行為時房屋稅條例第七條、第十條及第十三條分別定有明文。
三、本件原告所有系爭儲槽，於七十九年六月十四日向被告所屬岡山分處辦理房屋設立稅籍暨房屋現值申報，申報書載明儲槽計有三座，造價共計三十二億九千九百十一萬一千五百八十元，經該處依據前台灣省政府財政廳七十八年二月二十四日府財稅三字第一四五二一四號函修正「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第十一點規定，按原告自行申報系爭儲槽實際之工料評定現值為三十二億九千九百一十萬元，並自七十九年七月起，按營業用稅率減半課徵房屋稅；嗣原告依據前台灣省政府稅務局八十一年九月二十六日八一稅三字第八一五三四一０號函，於八十二年二月十五日向被告所屬岡山分處提出申請，請求依據財政部七十二年十一月三十日台財稅字第三八五０八號函「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第九點規定，按八折計徵房屋稅，該處乃准其自八十二年度起依上開規定，按系爭儲槽現值以地段率八折計徵房屋稅等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告七十九年六月十三日永廠（七九）總字第七二一─二─五號函、被告同年七月二日岡稅分二字第一七七四四號函、原告八十二年二月十三日（八二）永總字第四一三─三─一號函及被告同年三月九日岡稅分二字第０七五０六號函等影本附原處分卷為憑，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：其七十九年申報之系爭儲槽造價有誤，該儲槽實際價格為十四億二千一百八十二萬一千五百二十七元，被告核定該儲槽現值為三十二億九千九百一十萬元，並不正確，故請求被告退還其溢繳之系爭房屋稅款等語，資為論據。
四、按「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。又納稅義務人未於規定限期內辦理申報，經當地主管稽徵機關查獲或經人舉發者，依不動產評價委員會評定房屋之標準價格，核定其房屋現值，此為房屋稅條例第十條第一項，第十六條第一項所明定。觀乎上開規定，可知房屋稅之計徵，係以申報現值為主，而輔以評定現值，立法本旨在使納稅義務人自行申報確實之現值，以為公平課稅之根據，並含有防止納稅義務人低報現值，覈實房屋現值之雙重意義。故申報現值低於實際現值時，始有評定現值之適用，反之，評定現值低於申報之實際現值，則評定之現值顯屬不合實際，自不足為計徵課稅之根據。」有最高行政法院六十年判字第一八四號判例意旨可資參照。次按前台灣省政府財政廳為配合財政部七十七年十一月一日台財稅字第七七０六六三一七二號函頒修定「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」之實施，以七十八年二月二十四日府財稅三字第一四五二一四號函修正「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」，並於第十二點明定，新建、增建、改建房屋在七十三年七月一日以後建築完成者，適用財政部訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點評定現值。又按該實施注意事項第十一點規定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。」本件儲槽為特殊構造物，原告於七十九年六月十四日申報房屋現值時，標準單價表並無類似項目可資比照，被告遂依行為時房屋稅條例第十條第一項規定，以其自行申報之造價三十二億九千九百十一萬一千五百八十元，核定其房屋現值為三十二億九千九百一十萬元，揆諸行為時房屋稅條例第十條規定及前揭判例意旨，並無違誤。
五、至於原告主張依財政部七十四年四月十五日台財稅字第一四三四七號函釋規定，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第三十五條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內，故其仍可就被告核定之系爭儲槽現值提起行政爭訟乙節。查，本件原告於七十九年六月十四日向被告所屬岡山分處辦理系爭儲槽設立稅籍暨房屋現值申報，被告於同年七月二日以岡稅分二字第一七七四四號函核定系爭儲槽之現值，並於次年（即八十年）開徵房屋稅，則原告若對該核定現值之處分不服，自可依行為時房屋稅條例第十條第二項規定，提出異議及申請重行核計，且於八十年開徵房屋稅時，尚可依行為時房屋稅條例第十三條（本條因稅捐稽徵法第三十五條已有行政救濟規定，已於八十一年七月三日修正刪除）規定，申請復查及提起行政爭訟，是關於上開核定系爭儲槽現值之處分，因原告未提起行政爭訟，而早已確定在案，該處分已不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟），加以變更或撤銷，即具有形式的存續力（不可撤銷性），且該處分經送達後即發生實質的存續力，該行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力。再按財政部七十四年四月十五日台財稅字第一四三四七號函釋規定：「按房屋稅條例第十條第二項規定，主管稽徵機關應將依同條第一項核計之房屋現值通知納稅義務人者，係指納稅義務人已依同條例第七條規定申報房屋現值經主管稽徵機關予以核計房屋現值之情形而言。至於不動產評價委員會依同條例第十一條規定，重行評定之房屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，現行條例尚無個別通知納稅義務人之規定。房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第三十五條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」其意旨主要在闡明不動產評價委員會依行為時房屋稅條例第十一條規定，重行評定之房屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，無需個別通知納稅義務人，以簡化行政作業程序；又因重行評定之房屋標準價格，未個別通知納稅義務人及給予納稅義務人救濟之管道，故規定納稅義務人對重行評定後之房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第三十五條之規定申請復查，其復查範圍包括房屋現值之計算之內，使得房屋現值核定後，因物價總指數有百分之三十以上增減，而重行評定，致房屋現值發生變動時，讓納稅義務人對該重行評定之房屋現值有救濟之機會。查，本件兩造所爭執之系爭儲槽原核定現值，被告係依行為時房屋稅條例第十條第一項規定核定，核與上開財政部函釋係就不動產評價委員會依行為時同條例第十一條規定，重行評定之房屋標準價格，應如何救濟所為之函釋規定之情形，並不相符；原告自難援引上開函釋規定，主張系爭儲槽現值仍得依該規定提起行政爭訟。且如原告主張系爭儲槽現值之原核定處分，仍得於每年房屋稅開徵時為爭訟，則行為時房屋稅條例第十條及第十三條規定之救濟期限將形同具文，並使該儲槽之現值長期處於不安定狀態；況且該儲槽之折舊年限長達六十年，若原告之主張可採，則該儲槽之現值於五、六十年後仍可為爭訟，已明顯違反時效制度，而與上開法條規定救濟期限之立法精神不合，自不待言。故原告上開主張，顯不可採。
六、又房屋稅之計算方式為：核計現值×折舊率×地段率＝課稅現值；課稅現值×稅率＝本稅。而核計現值於核定後即屬確定，至於課稅現值因受折舊率之影響，故每年均會有所變動，並同時牽動本稅之稅額，故納稅義務人對房屋稅稅額不服，申請復查，應包括房屋「課稅現值」（非原始核計現值）之計算在內，方符合現行房屋稅課徵之作業，並保障納稅義務人之權益。又被告依據前台灣省政府財政廳七十八年二月二十四日府財稅三字第一四五二一四號函修正「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作折舊業要點實施注意事項」第九點規定，關於「台灣省各類房屋折舊標準表」，其中鋼筋混凝土造每年折舊率為百分之一，最高折舊年數為六十年；再依據行為時「高雄縣房屋路線地段等級標準表」規定，系爭儲槽係屬一級至七級及九級規定以○○○區○○○○段率以百分之百為基準；嗣因原告依據前台灣省政府稅務局八十一年九月二十六日八一稅三字第八一五三四一０號函，於八十二年二月十五日向被告所屬岡山分處提出申請，請求依據財政部七十二年十一月三十日台財稅字第三八五０八號函「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第九點規定，按八折計徵房屋稅，經該處於八十二年三月九日以岡稅分二字第０七五０六號函准自八十一年七月起按八折計徵房屋稅，即地段率由百分之百改以百分之八十核計；至於稅率部分則自七十九年七月起，即按營業用稅率減半即百分之一．五課徵房屋稅。又營業用房屋之房屋稅及娛樂稅原附加之教育捐或教育經費於財政收支劃分法第十八條及國民教育法第十六條修正後，已無附加之法律依據，故八十七年七月一日以後之稅額不再附加教育捐或教育經費。本件被告自八十年至九十四年均以上開方式核課系爭儲槽房屋稅，並無違誤（詳見本院卷附課稅明細），原告以系爭儲槽之「核計現值」計算錯誤為由，請求被告應作成退還五億零八百一十四萬三千八百六十六元稅款之處分，揆諸前揭法律規定及說明，自屬無據。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。被告就原告所為退還系爭已繳納房屋稅之申請，予以否准，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於核定系爭儲槽現值超過十四億二千一百八十二萬一千五百二十七元之部分均撤銷；並請求被告應作成准予退還房屋稅款五億零八百一十四萬三千八百六十六元之處分，為無理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、原告另就被告八十七年核課房屋稅之處分及請求退還八十七年以前房屋稅部分，提起行政訴訟，另由本院以裁定駁回之，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年12月7日
第三庭審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年12月7日
書記官周良駿