裁判字號：最高行政法院96年判字第1072號判決
裁判日期：民國96年06月21日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
96年度判字第01072號上訴人富泰大飯店代表人甲○○被上訴人臺東縣稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因房屋稅事件，上訴人對於中華民國94年11月22日高雄高等行政法院94年度訴字第393號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按知本大飯店股份有限公司（下稱知本公司）所有坐落台東縣○○鄉○○村○○路○○號房屋（下稱系爭房屋），於93年度間出租予上訴人使用。而系爭房屋之93年度房屋稅經被上訴人開徵以後，所發出之繳款書無法送達予知本公司收受。且被上訴人認為無法送達之原因是知本公司擅自歇業他遷，該公司負責人 陳近武復 行蹤不明，因此依房屋稅條例第4條第3項規定以上訴人為系爭房屋93年度房屋稅之代繳義務人，核定由上訴人代繳房屋稅新臺幣（下同）256,833元。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠依據房屋稅條例第4條第3項規定，可知國家課稅，亦應本於
公平原則，僅能在租金之範圍內課稅，不能逾越租金之範圍，否則即變相以承租人為課稅義務人，有違公平原則。
㈡本件房屋稅，上訴人固為承租人，惟對使用租賃物應僅負給
付租金之義務，不論任何人以任何關係對租金行使債權，均不應再增加承租人額外之負擔。系爭房屋租金債權，業由臺灣臺東地方法院民事執行處以執行命令移轉由華南票券金融股份有限公司收取，是知上開租金債權業已進入強制執行程序，被上訴人自應依強制執行法第34條之1規定，向臺灣臺東地方法院聲請參與分配。
㈢另訴願決定理由欄第四點雖認為上訴人就本事件之身分為承
租人，非同時兼具管理人及現住人或使用人。惟仍引用財政部函釋，認為了確保稅捐徵收及開徵作業方便，在不發生重複課稅情形下，依法課稅並無不合，實令人遺憾。蓋：
⒈依民法第421條規定可知承租人僅負擔給付雙方所約定租
金數額之義務。任何法律均無法以第三人身分再增加承租人之負擔，縱然是國家以公法人身分為之，亦不被允許。
⒉國家稅收有其一定課稅對象，向非納稅義務人要求代繳，
屬於特例，並非常態，理應加以嚴格限制，非行政機關為便宜行事，即可任意以行政命令加諸第三人令其無條件負代繳義務，否則無異於擴大課稅對象，對第三人之財產顯然無任何保障，亦有違公平原則，房屋稅條例第4條第3項有關承租人代繳房屋稅之規定，自應作限縮解釋。
⒊本件上訴人應給付出租人之租金已遭執行法院扣押，上訴
人已無權利再支配該租金。被上訴人再要求上訴人代繳房屋稅，無異於要求上訴人以自己之金錢繳付，顯然如上述所述，是以行政命令擴大課稅對象，自屬違法。再者，上訴人所需代繳房屋稅為25萬餘元，其金額超逾每月5萬元之租金甚多，全部代繳後，得依序五個月向法院陳報扣除。承上所言，租金被扣押在先，上訴人已無處分權利，執行法院必然無法同意扣除。則上訴人重複給付租金，被上訴人豈非變相對上訴人重複課稅，在在均對上訴人不公平，更侵害上訴人權利。
⒋末查被上訴人所引財政部賦稅署89年6月30日台稅三發第0
000000000號函復監察院說明二函擇意旨，所引案例係在「當事人間租約約定事項」，且在「不發生重複課稅」情形下，解釋可以由承租人代繳房屋稅。與本件由執行法院「扣押租金且移轉由第三人收取」不同；換言之，房屋所有權人此時對上訴人已無法收取租金，被上訴人放棄向執行法院收取房屋稅之權利，而要求上訴人重複給付租金代繳房屋稅，無異變相重複扣稅，與上揭函釋意旨不合，被上訴人於本件援用上揭函釋自有不當。
⒌就被上訴人而言，向執行法院陳報房屋稅債權，因為有優
先權，可以先於一般債權受償，無慮無法求償，就其便利性與困難性上均無任何問題，行政機關以乙紙公文向執行法院陳報即可完完全全收取全部稅金，何以捨此不為，要求上訴人代繳。原處分自有違誤，請判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠按「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人
徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」、「第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」分別為房屋稅條例第4條第1項、第3項所明定。
次按「．．．依房屋稅條例第四條第三項規定，『第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，扣抵房租。』向房屋承租人大輝國際貿易股份有限公司發單，惟該公司稱其與房屋所有權人之租約關係尚無法因代繳而抵扣房租，故拒絕代繳。查本案承租人與房屋所有權人間之租約約定事項，應不足以影響貴處依法行使稅捐稽徵之公權力，是於不發生重複課稅下，可依房屋稅條例第四條第三項規定，責由承租人代繳房屋稅，以維租稅公平。」，復為財政部賦稅署89年6月30日台稅三發第0000000000號函復監察院說明二所釋明。
㈡房屋稅條例第4條第3項並未規定房屋稅得扣抵租金之額度。
⒈本件上訴人與原所有權人知本公司之間約定之房屋租金，
每月50,000元，經合計一年之租金為600,000元，至系爭房屋93年房屋稅僅有256,832元，並未逾越租金之範圍。
⒉按房屋稅條例第4條第3項，其意旨係指當房屋所有權人住
址不明時，其房屋稅「應由承租人負責代繳」；其次，承租人在給付租金予房屋所有權人之前，有先予扣抵房租，再將餘額交付房屋所有權人之權利，惟究可扣抵多少並未明文規定。
⒊次按本條文之立法理由：「明確規定房屋稅之納稅義務人
，以利徵收：．．．二、為便利徵收，特規定房屋所有人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應改向由管理人或現住人徵收。三、房屋管理人有管理該房屋之權利，故予規定其有代繳房屋稅之義務，承租人並得抵扣其房租。」揆其意旨，承租人僅係「並得」抵扣其房租。
㈢上訴人主張：「被上訴人未依強制執行法規定，向臺灣臺東
地方法院民事執行處提出聲請參與分配，有違依法行政原則」云云。惟查：
⒈依據房屋稅條例第4條第1項、第3項之規定可知其意旨在
明確規範房屋稅原則上向房屋所有人徵收，但如有房屋所有權人住址不明之情形時，其房屋稅即應由承租人負責代繳。
⒉依財政部89年1月18日台財稅第000000000號函釋意旨所示
，在系爭房屋所有權人知本公司既經查證結果，發現該公司已擅自歇業他遷、其負責人亦已行蹤不明之情況下，因上訴人對系爭房屋實際承租及經營、管理、使用，被上訴人自得以之為系爭房屋93年房屋稅代繳義務人。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按房屋稅條例第4條第1項及第3項規定，核其立法意旨，乃
房屋稅係以房屋所有權人為課徵對象，然於房屋所有權人有不明或房屋所有權人非居住房屋所在地之情況下，為確保稅捐之徵收及開徵作業之便利，稽徵機關可基於法律規定另課予管理人、現住人或承租人繳納房屋稅之義務。惟此項課徵對象選定權限之賦予僅在確保稅捐之收入無虞及簡化稽徵作業程序，而非改變稽徵機關課徵房屋稅之對象；換言之，房屋稅應向房屋所有權人課徵，惟稽徵程序如遇有作業上之困難（如所有人或典權人不明，或非居住房屋所在地），始得例外向房屋現住人、管理人或承租人要求繳納。準此，房屋稅條例第4條第1項應為原則性之規定，而同條第3項乃為補充稽徵機關課徵房屋稅所為之補充規定。合先敘明。
㈡經查，系爭房屋為知本公司所有，因93年度之房屋稅繳款書
無法送達於該公司，經被上訴人查證結果發現該公司已歇業他遷，負責人亦行蹤不明，而上訴人自86年1月1日即與知本公司訂定房屋租賃契約，承租系爭房屋使用。又上訴人承租系爭房屋後，即於系爭房屋設立營業地址，並於該址與開達休閒開發股份有限公司合作經營「湯之知本溫泉旅館」營業至今，且收取系爭房屋之服務收入及支出有關之水電、修繕等相關費用，益足認上訴人確實有實際使用系爭房屋之事實。從而，本件被上訴人依房屋稅條例第4條第3項之規定，核定由上訴人以承租人身分代繳系爭房屋93年度之房屋稅，於法尚屬有據。
㈢上訴人雖起訴主張：系爭房屋之租金債權業由臺灣臺東地方
法院民事執行處強制執行，上訴人已非租金處分權人，是被上訴人應依強制執行法第34條之1規定向臺灣臺東地方法院聲請參與分配，不應向上訴人課徵房屋稅。況房屋稅條例第4條第3項規定承租人代繳房屋稅後得以房租扣抵，惟系爭房屋之租金債權業遭執行法院扣押，上訴人已無租金處分權，而無從扣除，是上訴人若仍須代繳房屋稅，無異令上訴人重複給付租金，顯非合理。另承租人代繳房屋稅亦僅能於租金之範圍內為之，不能逾越租金之範圍等語，資為爭執。
㈣惟查有關房屋稅之課徵，固應以房屋所有權人為納稅義務人
並向其課徵為原則，然為兼顧確保稅捐徵收及開徵作業便利之立法目的，始有房屋稅條例第4條第3項規定之設，是若具體之個案事實符合該項規定之前提要件，即「所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地」，且當事人間有租賃關係存在時，承租人即負有代繳義務；至於承租人事後得否以應付之租金扣抵其所代繳之房屋稅款，乃承租人與房屋所有權人間之私法關係，承租人仍得視具體情形而依民法上不當得利或無因管理之法律關係請求返還，並非全無求償機制可資救濟。而財政部賦稅署89年6月30日台財稅三發字第0890453956號函復監察院說明二所述，即同申此意旨。是上訴人訴稱房屋稅條例第4條第3項規定之適用應以承租人有房租可供扣抵為其要件，復謂被上訴人應依強制執行法第34條之1規定向執行法院聲請參與分配等語，顯係誤解法令，應不足採。
㈤又立法者課以承租人此項法定代繳義務，並非毫無根據，仍
有一定之歸屬原則，而此項法定代繳義務之歸屬原則為：稅捐客體在「規範上」雖不屬於代繳義務人所有，但事實上卻在其管領之下。在此種情形，對該稅捐客體「規範上」歸屬之人（納稅義務人）直接課徵，如有稽徵行政上之困難，可基於「稽徵經濟」之考慮，對事實上管領該稅捐客體者課以代繳義務，然後再由事實上管領稅捐客體者，對規範上所有稅捐客體者求償。此種設計之「必要性」在於「稽徵經濟」，「妥當性」在於代繳義務人「事實上管理稅捐客體」，從而代繳之結果，原則上不至於發生不能求償的情形（參照 黃茂榮 教授著「稅法總論」，第341頁）。雖已繳租金之承租人，其代繳房屋稅不一定能從應付租金中扣抵，而必須經由求償始能獲得返還，亦即其代繳之結果，固然使稽徵機關便於徵收稅捐，但亦同時增加出租人與承租人間之手續負擔，惟此乃立法政策妥當與否之問題，非司法審查之範疇。抑且，在租賃之情形，當事人間仍可依稅法之規定預行注意求償的安排，不至於因該等規定而發生不能求償，以致於喪失「妥當性」的問題。則上訴人主張房屋稅條例第4條第3項有關承租人代繳房屋稅之規定，應作限縮解釋云云，亦乏所據。再者，代繳義務人之繳納義務，既係以稅法規定為其依據，故其繳納者雖為納稅義務人之稅捐債務，但稅捐法上關於納稅義務人之各種義務及規定，特別是強制執行及行政救濟，對代繳義務人亦準用之（參照稅捐稽徵法第50條規定）。申言之，代繳義務人係基於稅法之規定，就他人（即納稅義務人）之稅捐債務，為他人之計算而以自己之財產負擔繳納義務。上訴人稱其應給付之租金既已遭執行法院扣押，被上訴人再命上訴人代繳房屋稅，無異要求上訴人以自己之金錢繳付，係以行政命令擴大課稅對象云云，應屬無稽，自難採取。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決既認為房屋稅之徵收以向所有權人、典權人、共有人
徵收為原則，由管理人、現住人、承租人代繳為補充規定，復又認為承租人代繳後得視具體情形依民法上不當得利或無因管理之法律關係請求返還。如此一來，不啻轉變成要求代繳人代繳為原則，向房屋所有人徵收為補充規定，判決理由顯然自相矛盾，構成行政訴訟法第243條第2項第6款當然違背法令。
㈡又原判決引用黃茂榮教授所著的稅法總論，惟黃教授所稱代
繳必要性及妥當性的立法設計必需以「對規範上所有稅捐客體求償」之「可能性存在」及原則上不至於發生不能求償的情形為前提，否則即欠缺妥當性及必要性。本案，房租已被法院扣押、房屋所有權人行蹤不明，承租人如何能向「對規範上所有稅捐客體求償」(即對所有權人求償)？更何況已經是無法求償的事實，又何來「原則上不至於發生不能求償的情形」？對承租人而言，代繳房屋稅後並非僅是原判決所稱增加出租人與承租人間之手續負擔而已，是完完全全的遭受損失，求償無門，此當非立法政策妥當與否之問題，而是司法解釋及審查範疇。原判決不思立法本意，對房屋稅條例第4條第3項作限縮解釋，反認為「代繳義務人係基於稅法之規定，就他人(即納稅義務人)之稅捐債務，為他人之計算而以自己財產負繳納義務」亦超越房屋稅法以所有人、典權人、共有人為徵收對象而非以承租人為徵收對象之範圍，其適用法律顯有不當。
六、本院按：㈠上訴人就系爭房屋之93年度房屋稅，須以「代繳義務人」之
身分承當繳納稅款之義務，其法規範基礎為房屋稅條例第4條第3項之規定。而依上所述，原判決已明白交待本案事實符合該條項所定構成要件之理由，自難謂有何違法之處。
㈡上訴意旨之爭執重點，基本上是從立法政策之角度著手，主
張：「如此之立法設計將使房屋使用人變成房屋稅第一順位稅款繳納人，而房屋所有人反而是補充順位之稅款繳納人，如此結果顯非公平。其次一旦上訴人代繳，對代繳之稅款即求償無門」云云。
㈢但查上訴人提出之上述法律論點，基本上出自對稅捐法制與
民商法制之誤解，是其主張無從動搖原判決之合法性，茲分述理由如下：
⒈首先必須指明，在特定法規範與法律事實進行涵攝之過程
中，該法規範之規範意旨只要沒有違反「法律保留原則」或「法律優先原則」，法院即有義務予以援用，而立法政策之優劣評價與取捨，本非司法機關所得置喙者。
⒉其次房屋稅條例第4條第3項在體例上，本來即是一種原則
規定之例外。而其例外之理由乃著眼於「稽徵經濟原則」，並且有其嚴格之要件，並非如上訴人所言，有更改稅款繳納之順位之效果（事實上只要能找到前順位之房屋所有人，房屋承租人此項義務會立即消滅）。
⒊何況本院也不認為以上法規範適用在本案中，會造成如上
訴人主張之不公平現象。因為上訴人承租系爭房屋之租金並非一次付清，而是分期支出。在其清償期屆至前若代為給付房屋稅，即可透過民事法律關係取得民事法上求償權，並可與上開租金支付義務相抵銷。對其造成損害之可能性甚小。又即使該筆租金給付義務為知本公司之租金請求權，且經法院民事執行處予以扣押，但仍不影響上訴人抵銷權之行使。
⒋至於上訴人另主張：「其無房租（支付義務）可供扣抵」
一節，也未提出具體事證證明之，事實審法院即使打算從立法論之角度予以個案式之考量，實際上亦無從為之。㈣綜上所述，上訴人上述主張各節均非可採，原審駁回上訴人
之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月21日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年6月22日
書記官莊俊亨