裁判字號：臺北高等行政法院105年訴字第47號判決
裁判日期：民國105年07月06日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
105年度訴字第47號105年6月15日辯論終結原告玉山金融控股股份有限公司代表人 黃永仁 訴訟代理人 袁金蘭 會計師
張憲瑋 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 訴訟代理人 詹美燕 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月11日發文字號台財訴字第10413958450號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告97年度採連結稅制，併同其子公司玉山商業銀行股份有限公司（下稱玉山銀行）及玉山綜合證券股份有限公司（下稱玉山證券）合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中：㈠玉山銀行列報營業成本新臺幣（下同）15,577,391,330元、各項耗竭及攤提1,347,978,480元、其他損失261,816,565元、國際金融業務分行損失629,023,543元及課稅所得額負938,166,966元，經被告分別核定為15,423,062,528元、124,495,463元、70,970,799元、283,848,975元及課稅所得額285,316,051元。㈡玉山證券列報各項耗竭及攤提16,537,454元、停徵之證券、期貨交易損失140,826,177元及課稅所得額115,096,193元，經被告分別核定為6,037,454元、154,764,242元及141,864,388元。原告就玉山銀行營業成本、其他損失及國際金融業務分行免稅損失、各項耗竭及攤提，與玉山證券各項耗竭及攤提、停徵之證券、期貨交易所得部分不服，申請復查，經被告以104年7月24日財北國稅法一字第1040027088號復查決定（下稱原處分），追認玉山銀行各項耗竭及攤提978,786,414元、營業成本及國際金融業務分行損失各58,899,668元，暨玉山證券停徵之證券、期貨交易所得7,365,512元，其餘復查駁回。原告就玉山證券之各項耗竭及攤提部分仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠玉山證券以現金購買永利證券公司股份有限公司（下稱永利
證券）營業據點之特定財產及營業權益，為企業併購法所定「收購」範圍，且讓與契約標的包括「經紀業務營業權利」，個別資產之明細及價格，均逐項明訂於讓與契約及附件中，永利證券亦就出售標的之價款開立發票繳納營利事業所得稅，基於衡平原則，玉山證券自得將其列為無形資產辦理攤提。又永利證券之營業據點已實質營運而產生收益，按收入與成本費用配合原則意旨，應將營業權益之收購成本攤提為費用，以與其所產生收益相配合。上開併購行為發生時，財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年令釋）尚未發布，自無該令釋之適用，所涉營業權益（無形資產），應依所得稅法第60條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條及企業併購法第35條規定予以認列攤提。
㈡玉山證券自取得特殊目的事業主管機關核准受讓其所收購永
利證券營業據點時起，該營業據點所有營業權益，即移轉至玉山證券，其基於特殊目的事業主管機關核發之許可證照，表彰得享有各項營業權益，屬所得稅法第60條所稱營業權。
又該併購交易非屬關係人交易，其動機係為擴大市場規模及增加營業據點，玉山證券係依買入資產處理，且按各項資產之實際取得價格入帳，出賣人亦依出售價格認列出售損益課稅，其交易價格自屬真實、合理，伊並已提供營業讓與契約書，並委請獨立專家出具轉讓價格合理性意見書及不動產鑑定價值報告書等資料，證明整體收購行為、交易價格及其相關鑑價或評估資料，具有合理性。且依玉山證券92年併購6家分行之104年度收支概況表，合計淨利為1.65億元，顯超過營業讓與轉讓合理性意見書估計之91年度全年營業利益1.05億元，足證玉山證券整體收購行為具有未來經濟效益，符合市場常規交易及經營成本之要求。惟被告未就伊所提事證核實審查，復未提出具體理由並舉證上開併購交易價格有何不合理之處，逕認玉山證券未予提示鑑價資料，否准97年度無形資產之攤提數，顯屬無據。
㈢縱認系爭無形資產非屬營業權，其實質亦與商譽無異。玉山
證券收購永利證券營業據點，顯係為供經營本業使用，即原營業據點繼續經營證券相關交易行為，買入標的除有形資產外，尚包括經紀業務營業權利、經營通路及顧客資料等，此等有形資產及無形資產之組合，在「組合結構」基礎下，玉山證券可進行「投入（持續維持經紀業務營業權利、融資融券、資金轉融通等權利）」、「處理程序（經營分行證券交易等營業活動）」與「產出（顧客進行證券交易行為而創造營收）」等活動，符合會計研究發展基金會97年3月10日（97）基祕字第74號函（下稱97年解釋函）所稱之「事業」定義，得依法認列逐年攤提，是以，玉山證券按10年逐年攤提本件無形資產，與查核準則第96條規定無違。
㈣並聲明：撤銷訴願決定及原處分關於玉山證券各項耗竭及攤提不利於原告部分。
三、被告抗辯：㈠依財政部100年令釋，所得稅法第60條規定之營業權，並非
指一般營業行為衍生之商業價值。玉山證券92年1月收購永利證券經紀部門之特定財產及營業權益，其購買資產為固定資產、各項營業設備及證券經紀業務營業權益，併購之營業讓與主要為資產與客戶關係，非屬該條所稱營業權之範疇，況且證券商之營業許可，不具備「可被企業控制」之要素，核無營業權攤銷之適用。
㈡玉山證券既以營業讓與方式，收購永利證券之固定資產設備
及營業權益等公司部分資產，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，自不得列報商譽攤銷。且營業權與商譽雖同屬無形資產，但前者具有可辨認性，後者具有不可辨認性，二者為互斥關係。如經稅務財務報表認列為營業權者，即無可能於復查、訴願或訴訟程序中，改為商譽認列，否則有悖禁反言原則。縱認本件商譽可能存在，惟原告僅提示永利證券之營業讓與契約書、獨立專家出具之合理意見書及不動產鑑定價值報告書（X）部分資料，對於可辨認淨資產之公平價值（Y）部分，完全未能提示，且所提示不動產鑑定價值報告書，對不動產之評價方法、比價基礎及計算方法完全未予論述，獨立專家出具合理意見書亦未能說明企業進行併購，有其潛在之動機、經營績效、未來發展等，故原告未舉證證明承受被併購公司可辨認淨資產之公平價值，致被告無從審酌是否存在商譽。㈢並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告對原告97年度營利事業所得稅合併結算申報核定通知書、核定清單、調整法令及依據說明書、原處分書與訴願決定書，附原處分卷第762、761、1189頁及起訴狀附件2、3可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告認定玉山證券受讓永利證券經紀部門之特定財產及營業權益，並無營業權產生，亦未取得商譽，不予認列核定為各項耗竭及攤提，有無違誤？經查：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。……一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」所得稅法第24條第1項、第60條定有明文。次按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5年。」查核準則第96條第3款規定甚明。是以，得依上開規定攤提成本者，以無形資產為限。又查核準則第2條第1項、第2項分別規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法……及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」而依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，第3段第6款規定：「下列項目不適用本公報之規定：……⑹企業合併採購買法而取得之商譽（依照財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』處理）。」另第9段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……。」「可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：……⒓企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……⒖企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產之定義。……」。
㈡揆諸前揭所得稅法第60條第1項所定無形資產，係先列舉營
業權、商標權、著作權及專利權，最後加上「各種特許權」之概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利，可知，無論其等之權利內涵及效力均有實證法之明文，與「缺乏實證法保證其實現、以致不具形式外觀要件」之「經濟實力」或「市場優勢」有別，則經由法律整體表現之關聯意義所為論理解釋，應認該條所定之權利，均屬法律所賦予並保障之權利，則其中之「營業權」，亦以法律所賦予並保障者為限，此與所得稅法於何時訂定上開規定無涉。財政部100年令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條營業權範圍所為之解釋，與所得稅法意旨尚無牴觸，亦未增加法律所無之限制，而與法律保留原則無違，則依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起適用。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條所定營業權，非指一般營業行為衍生之商業價值。原告主張財政部100年令釋，限縮特定行業始可適用營業權規定，與所得稅法第60條關於營業權可為攤提之規定相牴觸，應屬無效， 況玉山 證券於92年併購永利證券及本件97年度營利事業所得稅申報，均在財政部作成100年令釋之前，被告將該令釋溯及適用於本件營利事業所得稅之核定，係屬違法云云，殊無足採。
㈢經查，玉山證券97年度列報各項耗竭及攤提數額為16,537,4
54元，其中10,500,000元係92年1月收購永利證券營業讓與之營業權攤銷數，此有營業讓與契約書及玉山證券97年度營利事業所得稅結算申報核定清單附卷可稽（參見原告所提附件1及證物1）。依原告提示之營業讓與轉讓價格合理意見書所述，其依與永利證券所定營業讓與契約書所購買資產為：⒈固定資產（不動產）；⒉各項營業設備（動產）及證券經紀業務營業權益，其中就證券經紀業務營業權益之評估，主要係考量經紀業務獲利能力、市場占有率及證券市場行情等因素（參見原證7），足見玉山證券受讓之營業，主要為永利證券之動產、不動產等資產與客戶關係，非屬法律所賦予並保障之「營業權」。又玉山證券於收購永利證券前，即為綜合證券商，本身即存在自營、承銷及經紀等營業部門，擁有經營證券經紀業務之執照及能力，故其並非於收購永利證券之部分營業據點後，始得經營證券業，無須永利證券授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷。而關於證券商之營業須經主管機關許可及發給許可證照，方得營業，固為證券交易法第44條第1項所明定，惟證券商並非特許事業，政府亦未就特定時空管制證券商之數量，經主管機關許可而經營證券業務者，復不能排除他人因具備一定要件而取得證券商營業許可，且玉山證券收購永利證券之部分營業據點後，仍向證券業主管機關申請於原址籌設玉山證券之分公司，並以該名義繼續經營證券業（參見本院卷第81頁），是永利證券之營業許可，根本不具備「可被企業控制」之要素，並不該當所得稅法第60條所定「營業權」。縱認玉山證券係同時受讓永利證券之客戶、營業資料及相關技術，原告亦未說明玉山證券已受法定權利之保護或有其他控制方式，可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期「該客戶於併購後將與玉山證券進行交易」及「未來有如何之經濟效益」，則玉山證券收購永利證券部分營業據點，與上開財務會計準則公報第37號第12段、第15段關於無形資產所需具備「可被企業控制」之要件，亦非符合。再者，原告未能指明玉山證券依約取得永利證券部分營業場所如何具體內容之營業權無形資產，核與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之「可辨識性」要件有悖。綜上，玉山證券與永利證券所訂營業讓與契約，係一方將設備財產等移轉他方，不符前揭無形資產之定義與要件，非屬所得稅法第60條所稱營業權，自無該條關於營業權攤折規定之適用。從而，被告剔除玉山證券各項耗竭及攤提下列報之營業權攤提數額10,500,000元，並無不合。
㈣原告雖主張：縱認玉山證券與永利證券訂立上開營業讓與契
約書，並未取得營業權，基於營業權與商譽同屬無形資產之本質，應認有商譽攤折之適用云云，惟查：
⒈營業權與商譽固均屬無形資產，惟前者具有「可辨認性」，
後者則具有「不可辨認性」，二者係屬「互斥關係」。依前揭所得稅法第60條、查核準則第96條關於無形資產耗竭及攤提之規定，原告欲以何會計科目（營業權或商譽）申報其認為因併購發生無形資產之耗竭及攤提，應自行決定，被告始依其申報內容依法審核，且因營業權與商譽二者在稅法上之攤提年限並非相同，即前者為10年，後者最低為5年，被告自不得任意調整原告申報之科目。玉山證券97年度營利事業所得稅結算申報書第25項各項耗竭及攤提，其中10,500,000元為無形資產營業權，業由會計師向被告說明（參見原處分卷第87頁），則原告嗣後始主張前揭攤銷數縱不能認為係營業權，基於商譽與營業權同屬無形資產之本質，亦有無形資產商譽攤折相關規定之適用，原處分未准許將上開攤折數額認列為商譽，係屬違誤云云，自非可採。
⒉復按104年7月8日修正前企業併購法第35條規定：「公司進
行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」係在規範公司併購如產生商譽者，其攤銷之年限，非謂公司進行併購必定產生商譽；此觀該條立法理由：「公司進行併購如有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷」即明。從而，即使符合同法第4條所稱公司併購，仍應就實際事實，審認該業務之購買產生符合法令所定商譽，始有攤銷之問題。而財務會計準則公報第25號第17段及第18段分別規定：「……將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定如下：⑴金融商品……。⑵應收款項……。⑶存貨……。⑷待出售非流動資產或待出售處分群組……。⑸廠房與設備……。⑹可辨認無形資產……。⑺其他資產……。⑻應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務……。⑼應計負債……。⑽其他負債及承諾事項……。」且「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項所明定。又「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」固經會計研究發展基金會作成97年解釋函，惟該解釋函所稱「事業」，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要資料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，係或因經營管理、或因服務、或因產品品質、或因可辨認資產組合，所產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。另「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」則經最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。經查：
⑴觀諸玉山證券與永利證券簽訂之營業讓與契約第1條讓與標
的之約定，玉山證券僅係受讓永利證券之經紀業務有關部門之固定資產、設備及經紀業務營業權利，包括第1項第3款至第12款所定各項之契約、權利義務及從事證交所、集保公司及櫃買中心間之權利，暨其他經紀業務相關營業權利，如：融資融券、資金轉融通權利等，非但均屬可個別辨認之資產，且依同條第2項規定，讓與標的不包括永利證券於讓與基準日前所成立或生效之一切負債、或有負債、與員工間之勞動（委任）契約關係，顯見玉山證券並非併購或收購永利證券，而概括承受該公司之全部權利義務，此與商譽係企業於事業合併中所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與企業不可分之特性者，顯屬有別，自不得列報商譽攤銷。另依該契約第9條有關永利證券員工之處理，乃約定營業讓與標的不包括永利證券與其員工間之勞動（委任）契約關係，足見原告無法控制永利證券原擁有之專業技能團隊所產生未來經濟效益，此與財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」無形資產之定義，亦非符合。退步言之，縱認玉山證券購入永利證券之營業場所、設備、現有客戶及營業技術，合於企業併購之要件，原告亦應依財務會計準則公報第25號第18段規定，逐一提出被購入營業據點之可辨認淨資產公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據，惟原告僅提示玉山證券與永利證券所訂營業讓與契約、營業讓與轉讓價格合理意見書及不動產鑑定價值報告書部分資料（參見原證1、6、7），對於可辨認淨資產之公平價值部分則完全未能提示，且所提示不動產鑑定價值報告書，對於不動產之評價方法、比價基礎及計算方法完全未予論述，營業讓與轉讓價格合理意見書亦未能說明企業進行併購，有其潛在之動機、經營績效、未來發展等，是原告既未能提示完整資料，依前揭最高行政法院決議意旨，自不得本於商譽之攤折規定，主張前揭攤折數額10,500,000元之列報。
⑵再者，玉山證券並未舉證其與永利證券所訂營業讓與契約之
內容，包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，亦未證明取得前開事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，揆諸前揭有關事業及商譽之說明，尚難謂玉山證券係收購他公司之「事業」而產生商譽，則原告另主張：玉山證券收購永利證券完成後，利用永利證券所取得營業據點及資產組合從事營業活動，為其賺取報酬，符合前開會計研究發展基金會97年解釋函對於「事業收購」之定義，得適用財務會計準則公報第25號計算收購所生之商譽云云，仍無足取。
㈤末查，有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令
之規定，亦即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，其得否認列損費並不以對方已認列收入為要件。玉山證券列報前揭10,500,000元之各項耗竭及攤提，與稅法規定營業權及商譽之構成要件均不符合，不得於計算課稅所得額時扣除，已如前述，與出賣人永利證券是否繳納營利事業所得稅，核屬二事，原告復主張：玉山證券與永利證券為併購交易時，已將相關併購交易所得列入營所稅辦理結算申報並繳稅，惟在交易稅務上處理上，賣方必須列報所得，買方卻不得將併購成本作為費用攤提，有違所得稅法之收入成本配合原則云云，難以採憑。
六、綜上所述，被告以原處分剔除玉山證券各項耗竭及攤提下列報之營業權攤提數額10,500,000元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年7月6日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官蕭惠芳
法官陳姿岑法官鍾啟煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年7月6日
書記官李建德