最高行政法院109年度判字第234號判決

裁判字號：最高行政法院109年判字第234號判決

裁判日期：民國109年04月30日

裁判案由：報關業設置管理辦法

最高行政法院判決
109年度判字第234號上訴人全威國際有限公司代表人 楊萬福 訴訟代理人 陳家彥 律師
廖家瑜 律師被上訴人財政部關務署臺北關代表人 陳長庚 訴訟代理人 劉玉婷
陳茜 上列當事人間報關業設置管理辦法事件，上訴人對於中華民國108年5月16日臺北高等行政法院107年度訴更一字第79號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、事實概要：
1.上訴人為報關業者，其於民國103年3月24日至11月7日曾多次冒用納稅義務人 祝輔余 名義，向被上訴人報運進口快遞貨物計587筆(每筆之「報關日期」、「簡易申報單號碼」、「主提單號碼」、「分提單號碼」等資訊，均詳原處分附表所示)。符合依關稅法第22條第3項規定授權制定之「報關業設置管理辦法」(下稱報管辦法)第39條第2項所定「報關業辦理報關，冒用進出口人名義申報」之違章構成要件，得依關稅法第84條第1項規定，處以罰鍰。該等裁罰法規範之具體規定內容如下：
A.報管辦法第39條第2項之規定內容：報關業辦理報關有冒用進出口人名義申報、偽造委任書、詐欺或其他不法情事者，海關得依關稅法第84條第1項規定，予以警告並限期改正或處新臺幣1萬元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；……
B.關稅法第84條第1項規定：報關業者違反第22條第3項所定辦法中有關變更登記、證照申請、換發或辦理報關業務之規定者，海關得予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；……
2.被上訴人乃依關稅法第84條第1項及報管辦法第39條第2項規定，作成原(裁罰)處分，分別依下述事實，對上訴人處以下述罰鍰【合計罰鍰金額為新臺幣（下同）5,570,000元】。
A.103年3月24日至同年4月2日，共計31筆報單，處以罰鍰10,000元。
B.103年4月3日至同年11月7日，共計556筆報單，處以罰鍰5,560,000元。
3.上訴人不服前開裁罰處分，循序提起行政爭訟。在訴願決定作成後，僅對原處分中有關「556筆報單，罰鍰5,560,000元」部分之規制決定，續行提起行政訴訟。經原審法院作成106年度訴字第1424號判決(下稱前判決)，基於「556筆報單之申報，其實際申報行為數目僅有168次，故僅能處以168萬元」等理由，撤銷訴願決定及原處分「罰鍰超過169萬元」部分，並駁回上訴人其餘之訴。
【註】實則上訴人僅對原處分中有關「556筆報單，罰鍰5,5
60,000元」部分之規制決定，提起行政訴訟。前判決則認「僅其中168筆，每筆10,000元，共計1,680,000元之罰鍰」應予維持。其餘388筆，每筆1萬元之罰鍰應予撤銷。但前判決在計算過程中，加計了「上訴人未提行政訴訟之10,000元罰鍰」部分，方認原處分及訴願決定中，有關「罰鍰超過169萬元(168萬元+1萬元=169萬元)」部分之規制決定，應予撤銷。其實更為妥適之表達方式，應為「諭知罰鍰557萬元之原處分，在其中罰鍰556萬元部分之規制決定範圍內，於超過168萬元部分，應予撤銷」。然而就「將諭知罰鍰557萬元之原處分」，撤銷「其中388萬元罰鍰部分之規制決定」判決結論而言，二種表達方式之結果，尚無差異。
4.被上訴人不服前判決而提起上訴，經本院作成107年度判字第372號判決(下稱發回判決)，以「前判決有關違章行為數計算之法律涵攝，事實未明，理由不備」為由，將前判決廢棄，發回原審法院更為審理。原審法院因此作成107年度訴更一字第79號判決(下稱原判決)，駁回上訴人所提前開處分撤銷訴訟，上訴人因此提起本件上訴。
二、上訴人在更審程序中之主張、被上訴人在更審程序中之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，基於下述之法律涵攝理由，而認上訴人之起訴於法無據。而本案有爭議之違章行為數計算，應認有556次，而非168次。
1.相關判準規範之引用：
A.關稅法第22條第1項規定：貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；其向海關遞送之報單，應經專責報關人員審核簽證。……
B.關稅法第22條第3項規定：報關業者之最低資本額、負責人、經理人與專責報關人員應具備之資格、條件、職責、許可之申請程序、登記與變更、證照之申請、換發、廢止、辦理報關業務及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。
C.關稅法第84條第1項規定：報關業者違反第22條第3項所定辦法中有關變更登記、證照申請、換發或辦理報關業務之規定者，海關得予以警告並限期改正或處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；處罰3次仍未完成改正或違規情節重大者，得停止6個月以下之報關業務或廢止報關業務證照。……。
D.報管辦法第1條規定：本辦法依關稅法第22條第3項規定訂定之。
E.報管辦法第39條第2項規定：報關業辦理報關有冒用進出口人名義申報、偽造委任書、詐欺或其他不法情事者，海關得依關稅法第84條第1項規定，予以警告並限期改正或處新臺幣1萬元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；處罰3次仍未完成改正者，得停止6個月以下之報關業務或廢止其報關業務證照。
2.本案違章行為次數，應依不同之分號提單分別認定，其法律涵攝理由為：
A.本案空運貨物進口作業流程，如下所示：
(1).由出口商委託出口地航空貨運承攬業者(下稱承攬業者)運送，並由承攬業者簽發分提單。
(2).出口地承攬業者集貨完成後，向航空公司預定艙位予以託運，並由航空公司簽發主提單。
(3).進口地承攬業者接收主、分提單後，通知收貨人報關提
貨。收貨人得自行報關，或依關稅法第22條第1項規定，提供報關文件委託報關業者辦理。
(4).報關業者依報關文件(委任書、發票等)製作報單向海關申報貨物進口。
(5).海關收單後，由電腦專家系統篩選下列通關方式：
(A).C1免審免驗。
(B).C2書面審查。
(C).C3應審應驗。
(6).海關審驗無訛後徵稅放行，報關業者提領貨物出棧。
B.快遞業者之通關作業實務說明：
(1).依空運快遞貨物通關辦法（下稱快遞通關辦法）第5條規定，快遞業者須具備承攬業許可證。
(2).實務上為加速通關時效，快遞業者多兼有報關業務證照，整合辦理快遞報關業務。
(3).依報管辦法第12條及快遞通關辦法第17條規定，快遞業
者受委託辦理報關手續，應檢附委任書，並依報關文件製作報單。如符合快遞通關辦法第17條規定之貨物，並得以簡易申報方式通關。
C.本案之實際申報作業經過與行為次數判斷之說明：
(1).系爭556筆貨物均申報為X2進口低價免稅快遞貨物，以簡易申報方式通關。
(2).依修正前空運快遞貨物簡易申報通關作業規定(下稱作
業規定)第5點，係以分號為單位，按每一分號申報一份簡易申報單(107年1月2日修正後之作業規定第3點亦同)。
(3).系爭556筆簡易申報單申報名義人均為祝輔余，與快遞
通關辦法第18條規定快遞業者以自己名義辦理報關情形不同。
(4).快遞貨物為達運送便利之目的，雖允許將數件貨物併袋
通關，惟仍應以不同分號提單作成數份簡易申報單向海關申報。
(5).系爭556筆進口快遞貨物，上訴人依不同之分號提單，
分別製作556份快遞進口貨物簡易申報單，核屬556次申報行為。
(6).快遞貨物之進出口，依快遞通關辦法第11條規定，應以
電腦連線方式透過通關網路向海關申報。是以，報關業者雖可同一時間將數份報單資料以電腦連線方式傳輸，惟仍應分別製作簡易申報單後再行報關。
D.上訴人主張不可採之理由說明：
(1).上訴人主張：「同一主號提單，其下雖有不同分號之數
份分號提單，如該數份分號提單之收貨人均為同一人時，則上訴人當然將該數份不同分號提單作成之數份報單同一時間申報，被上訴人亦同時收單，同時審理，則此報關行為自應視為一行為」云云，尚非可採。
(2).上訴人復主張「被上訴人未『逐筆』審查各分號報單，
是每份分號報單不應視為單一之『不實申報行為』」云云。惟按：
(A).進口貨物通關係採取風險管理機制，以抽核方式辦理
，並以「報單」為抽驗單位，如為數分號合併申報同一簡易申報單號碼，依修正前作業規定第9點，係以「分號」為抽驗單位(修正後作業規定第6點亦同)。
(B).被上訴人復敘明每筆報單經電腦邏輯檢查後，由海關
電腦專家系統根據各項風險因子篩選通關方式，而納稅義務人之風險高低則影響其進口貨物之抽核比例。
若高風險廠商企圖降低貨物抽核機率，逃漏稅捐或逃避管制，而以低風險廠商或其他名義申報，則海關進口貨物抽驗制度將形同虛設，是為貫徹風險管控機制，每筆報單自均有確認納稅義務人身分之必要等情在案。
(C).參以前引報管辦法第39條第2項規定，報關業者應確
實受有合法委任並切實核對受任內容，向海關誠實申報，此為海關落實邊境管制並確保國課之必要前提。
(D).又為達提供進出口人良好之通關環境、維持報關秩序
之行政管制目的，每筆報單納稅義務人身分之表明，除用以追查進口貨物流向外，並涉及化整為零、逃漏稅捐及逃避管制等查核，故報關業者之誠實申報義務於每次申報時均應履行。
(E).為避免不肖報關業者刻意使用相同人名或集中於同一
主號冒名申報，以圖減輕裁罰金額，故每一報單冒名申報行為均有獨立評價之必要。據此，被上訴人究竟採用抽驗方式或逐筆審查，尚與行為數之認定無涉。
E.規範變遷不影響行為數之法律涵攝結論，理由如下：
(1).財政部103年3月4日台財關字第1031003696號函(下稱財
政部103年3月4日函)對快遞貨物之簡易申報單，1份報單是否即屬一行為，雖給予寬典。被上訴人並以103年4月7日北關竹字第1031009991號函(下稱系爭函釋)擬具處理原則，對103年4月3日以前案件從寬處理，故將上訴人103年4月3日以前之31件報單，僅裁處1萬元罰鍰。
(2).惟被上訴人系爭函釋說明七亦已明示「於103年4月3日
實施後報關進口之案件不適用之」。是上訴人主張依上開處理原則，系爭556筆報單仍應視為一行為裁罰云云，仍難憑採。
F.另上訴人稱「要先取得國內收貨人之委任書，為國內快遞者實務上之困難」等情，核係另一問題，亦非可執為解免違規責任之依據。
3.本件上訴人既以系爭556筆簡易申報單，向被上訴人報運貨物進口，即有556次申報義務，其冒用祝輔余名義向海關申報，每次申報均為一違反行政法上義務之行為，依行政罰法第25條規定，被上訴人予以分別處罰，並無不合。
四、上訴意旨指摘原判決違背法令之各項理由，則如下述：
1.原判決有關行為數之法律涵攝判斷有誤，有「理由不備」、「不適用法規」或「適用法規不當」之違法情事。但上訴意旨此部分之論述，實偏向於抽象法理之論述。先強調「一行為不二罰」法律原則之神聖性，繼而謂「行為數之計算，要以刑事法之競合論為判準，由自然意義概念下行為之界定及計算入手」。隨即進入對原判決此部分法律涵攝之指摘，指摘原判決之理由認定有以上違法之處。其詳細內容見上訴理由狀第5頁至第29頁所載，茲將其論述重點摘要如下：
A.原判決之行為數認定採取「行政目的」說，違反現行行政罰法第24條第1項對「一行為概念採取自然意義」之規範意旨。
B.原判決引用107年1月2日修正前之「作業規定」第5點第2款規定(即「簡易申報單由納稅義務人或貨物輸出人辦理報關者，以空運提單『分號』或託運單『分號』為單位，每一『分號』申報一份『簡易申報單』；無分號者，以『主號』為單位。」)為分割行為數之規範判準。但其理為為何，未見原判決說明。
C.原判決引用前開作業規定第5點第3款規定【即「簡易申報單由快遞業者以貨物持有人或貨物輸出人名義辦理報關者，得以空運提單『主號』或託運單『主號』為單位，將該主號下之『分號』合併申報於同一報單號碼之『簡易申報單』。合併申報時應以『同類別貨物』(同類別係指依第二點規定之分類)為限；不同類別貨物，不得混雜於同一報單號碼之『簡易申報單』內申報。相同類別貨物得以數分號貨物併成一袋通關，惟每一袋貨物限以一報單號碼申報。」】，以上訴人「製作」簡易申報單完成數556筆，來認定行為數。但「製作」與「實際申報」仍有區別，不能以製作行為之個數，視為本案違章行為之個數。
D.原判決既認定「現行申報實務上，報關業務得就多筆報單以電腦連線方式統一為一次性之申報，此等電腦連線申報行為屬自然意義之一行為，自不能解為數行為。
E.原判決從「行政目的」之角度，以「海關落實邊境管制」、「為達提供進出口人良好通關環境、維持報關秩序之行政管制目的」、「涉及化整為零、逃漏稅捐及逃避管制等查核」等規範目的來解釋行為數，其法律適用錯誤已如前述。退而言之，縱令採取原判決「以行政目的來認定行為數」之錯誤見解，原判決仍然沒有提出證據資料，來佐證證明現行關稅法制有以上規範目的存在。
F.原判決先強調「現行進口貨物通關之風險管理機制採取『抽核方式』辦理」，進而謂「系爭556筆報單均有獨立評價之必要」，據以認定其行為數。但其後又謂「被上訴人究竟採用抽驗方式或逐筆審查，尚與行為數之認定無涉」云云，論述前後矛盾。
G.原判決似又將行為數之判斷，建立在報管辦法第39條第2項規定之規範目的中，與其前述「以修正前作業規定第5點第2款規定，來認定行為數」之法律論點，亦有矛盾之處。
2.原判決就「系爭函釋以103年4月3日為基準來判定行為數目，此等差別待遇基準，何以符合平等原則」一節，未詳予論述其理由，有理由不備之違法。就此部分，詳細內容見上訴理由狀第29頁至第35頁所載，論述重點則可摘要如下：
A.經由平等原則，導出行政自我拘束原則。而行政自我拘束原則則強調「在裁量範圍內，就法律評價相同之事務，所為之裁量亦應相同」。
B.而系爭函釋就「行為數」所提出之操作判準為「報關業者為圖生計，反覆為同種行為，違反同一規定，從其單一的動機、事實經過的反覆與持續性及終極目的之追求、方法與目的連結關係，得將其評價為報關業者以主觀上概括同一之犯意，客觀上亦係利用同一機會之行為，且此等數次犯行間所侵害之法益具有同一性，評價上得以一行為論處」。明顯採取「單一行為說」，而非「規範目的說」。且於個案中有考量比例原則、罪責相當原則及個案正義原則(即系爭函釋中所載「為免危及報關業者生存權及工作權，允宜將其認定為一行為而進行裁罰」等文字)，其間並無「寬典」之意涵存在。但系爭函釋同時又以103年4月3日作為「行為數認定」差別待遇之區別標準，為何如此，未附上理由說明。而原判決逕予採用，同樣理由不備。
C.又上訴人前開主張並非主張「不法平等」，因為系爭函釋提示之前開行為數認定標準，符合憲法誡命要求。
3.原判決就「本案行為數為556次之法律涵攝結論，是否違反比例原則、罪責相當原則，而有違個案正義」一節，全然未予審查，有「應調查事實而未調查」之違法情事。就此部分上訴人主張之詳細內容，可見上訴理由狀第35頁至第38頁所載，其論述重點如下：
A.依行政罰法第18條第1項規定，罰鍰應審酌違反行政法上義務行為「應受責難程度」及「所生影響」與「所得利益」，並得考量「受處罰者資力」。而實證法要求裁罰前應衡量上述裁量因素，主要係為實踐「比例原則」，避免處罰過重。
B.而上訴人設立登記之資本額僅500萬元，就算前開違章行為之行為次數可以556次計算，對之處以556萬元之罰鍰，將危及上訴人之生存權與工作權，自應依系爭函釋表明之規範意旨(即「允宜將其認定為一行為而進行裁罰」等文字所表明之規範意旨)，而為行為個數之認定。
4.原判決就「現行關稅法第84條第2項與行政罰法第25條規定，均未就『數行為合併處罰應有最高罰鍰上限』一事為規範，已違反憲法所定之比例原則，及罪責相當原則，過度侵害人民之財產權」等法律適用議題，未予論述，逕而判定原處分之違章行為次數認定為合法，有「適用法規不當」之違法情事。此部分上訴理由之詳細內容，見上訴理由狀第38頁至第41頁所載。論述重點則如下述：
A.司法院釋字第641號、第685號及第716號解釋，均認「以漏稅額比例或倍數為裁罰基準，卻未設上限，導致個案合併處罰時，倘金額過鉅，又無合理之調整機制，造成個案顯然過苛之處罰者，即有逾越比例原則，侵害人民財產權之虞」等法律見解。該等法律見解透過個別大法官協同意見書表示之法律見解(即「縱令在法定裁量範圍內，選擇最輕之裁罰，但造成過重之罰鍰總額時，仍屬過度評價」)。上述釋憲書之法律見解仍可適用於本案事實。
B.因為現行行政罰法制並無刑法第51條所定「數罪併罰」之規定，所以原判決對「本案556萬元之罰鍰是否對上訴人裁罰過重」一事，未進行憲法比例原則之檢驗。
5.原判決關於行為數之法律涵攝，也違反本院發回判決之發回意旨，理由論述見上訴理由狀第41頁所載。論述重點如下：
A.本院發回判決曾表示「但如果海關係針對分提單所表徵之貨物，要『逐筆』進行審查時。由於每1筆貨物之申報海關均會花費時間精力為審查，則每筆貨物之『冒名』申報行為，均應視為單一之『不實申報行為』」等法律見解。
B.但原判決卻認「……惟按進口貨物通關係採取風險管理機制，以抽核方式辦理，……據此，被上訴人究竟採用抽驗方式或逐筆審查，尚與行為數之認定無涉。……」似與本院發回判決意旨不符。
五、本院按：
1.原判決有關本案行為數認定之法律判斷結論，並無違誤，理由如下：
A.行為數認定之相關法理說明：
(1).按在法律案件中之行為數界定議題，實非規範價值中立
之單純事實認定問題，而涉及規範評價。因此在個案中，要將行為進行劃分並涵攝至法律構成要件中時，必然涉及個案事實所適用法規範之規範意旨探究。
(2).至於自然意義下人類之行止動作，要如何界定而劃歸為
「單一行為」，不僅缺乏明確之標準。而且因為該等劃分標準「本質上」與法律追求之價值不具關連性，但在「一行為不二罰」之法律適用原則下，卻常對法律案件之法律判斷結論造成重大影響，因此常是由不同主體依其私人利害而擅為劃分，缺乏一致性，常流於「各說各話」之結果。為了避免此等現象之發現，只能在「一望即知最無爭議」之情況下，方有限度地承認自然意義下之行為劃分。
【註】因此行政法學界有理論認為：
只有程序法上之「一事不再理」法律適用原則，而無實體法上之「一行為不二罰」法律適用原則存在。真正該強調者應僅是「禁止處罰過當原則」。至於自然意義之行為應如何受到規範評價，終歸是個別法律解釋論之議題，因此有一自然意義之行為受多數規範評價者，亦有多數自然意義行為僅受單一規範評價之情形存在。
(3).在刑事法領域，固然有基於政策考量，而將數個主觀上
有連續性，客觀上時空密接之數個犯罪行為，為單一行為之評價，例如「想像競合犯罪」、「牽連犯罪」與「連續犯罪」(以下合稱裁判上一罪)。但需注意前述之「裁判上一罪」本質上仍屬數個犯罪行為，只是刑事法上之評價單一而已。其等行為數在自然意義下究竟是一個還是數個，實非重點。另外，讓侵犯數個法益之行為(不管其是自然意義下之一行為或數行為)，僅受單一評價，是否有違罪責相當原則，也常發生爭議。因此現行刑法法制已將「牽連犯罪」與「連續犯罪」視為單一犯罪之規定予以完全刪除。僅留下「在判定犯罪行為屬自然意義行為時最無爭議」之「想像競合犯罪」，並加上「不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑」之法律效果規定，以反應其較高之可罰性。
(4).行政罰法第24條第1項規定之違章類型，即是「行政違
章行為之想像競合」。該條項所定之「(自然意義下)一行為」，在解釋亦應從嚴為之。而此等解釋標準亦為釋憲機關所採，爰說明如下：
(A).司法院釋字第754號解釋之解釋文指明：本院100年度
5月份第2次庭長法官聯席會議有關「……進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。
如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題」之決議，與法治國一行為不二罰之原則並無牴觸。
(B).司法院釋字第754號解釋之規範意旨即指明「在同一
時點，同時提交3份文書為3種申報」之自然意義行止動作，在法律評價上，仍然不能被涵攝為「單一行為」，而應被評價為數個行為。顯見自然意義之一行為判定，仍然不是單純之事實認定，而受到所適用法規範規範意旨之影響。
(5).而在我國現行法制中，除了行政違章行為之想像競合類
型外，並無其他以「一違章行為論」之牽連違章行為類型或連續違章行為類型之承認。
B.在前開法理基礎下，綜合原判決理由說明之全貌(不區分其間之細節論述)，原判決所以按「上訴人提出單一簡易申報單，結合單一分提單，代表單一貨主，向被上訴人表明申報進口特定貨物之動作，視為單一行為」，其理由實為：
(1).海關(即被上訴人)是以「實名貨主」與「進口貨物種類
」相結合後所呈現之「人貨資訊組合」為據，視該資訊在歷史經驗中之違法風險值高低，來建立篩選審查機制，進行違規進口貨物之風險控管。
(2).因此一筆單一簡易申報單之提出，對海關而言，即有一
次對應審查職務義務之形成。而上訴人每次「以人頭借名申報」之行政違章行為，即會「破壞」海關正確審查該進口貨物合法性之審查機制，而具可責性，因此構成單一違章行為。
C.至於原判決未將上訴人同時提出多筆申報之行為，視為「違章行為之想像競合」，而適用行政罰法第24條第1項規定。雖然原判決未附上詳細之理由說明，但可清楚推論，其主要原因，應係參考司法院釋字第754號解釋之意旨。
再者，被上訴人作成之系爭函釋或財政部103年3月4日函，均是從「連續(或有可能被評價為『持續』)違章行為」之角度為行為數之論述，從未提及「違章行為之想像競合」類型。而且通關實務上，上訴人可以在同一日為數次之申報，其行為可分性更為明顯，因此可以認定本案無「違章行為之想像競合」情形存在。
D.至於上訴意旨對此爭點所提出之各項指摘，於法均非有據，除前述已論駁之部分外，其餘論述不可採之理由，大體如下：
(1).前已說明，「一行為不二罰」之規範意旨，要從「禁止
處罰過當」之角度來理解，故爭執「自然意義下之行為數認定方式」，對規範意旨之正確理解，並無任何助益。
(2).而107年1月2日修正前之「作業規定」第5點第2款規定
與現行「作業規定」第5點第3款規定，其規範功能正如前述，使正確「人貨資訊組合」得以獲致。又該等法規範雖係規定資訊之製作，但參酌司法院釋字第754號解釋意旨，製作完成之單一資訊一旦提出，同時構成單一違章行為。而且多筆製作完成之資訊，即使是「一次多筆」向海關為遞送申報，在法律評價上，仍屬多個違章行為。
(3).又在前開法律觀點下，報關業務就多筆報單以電腦連線
方式統一為一次性之申報行為，仍應視其申報之分提單筆數被評價為數個行為。
(4).原判決有關解釋行為數之「行政目的」說明，屬法律解
釋議題，而非事實認定議題，乃屬法官對實證法具體規定規範意旨之發現活動，並無上訴意旨所稱「缺乏證據證明」之問題存在。
(5).另外本院在此要特別指明：「依資訊內容所呈現之風險
值高低，設定篩選條件，而得對申報進口貨物進行抽驗，也是『逐筆審查』之一種方法」。畢竟對進口數量龐大之貨品，海關當然無法做到每筆貨物逐一實際查核，但只要有篩選機制存在，亦屬逐筆審查方式之一種。原判決此部分論述並無矛盾，亦未與本院發回判決之發回意旨牴觸。
(6).又不管是報管辦法第39條第2項規定，或是修正前作業
規定第5點第2款規定，基本上都要經由法院探究並闡明其規範意旨，並依該規範意旨，綜合說明在本案中判斷行為數所採取之標準，並無上訴意旨所稱「論點矛盾」之情形存在。
2.原判決之法律判斷無違平等原則或行政自我拘束原則，理由如下：
A.本案不涉及上訴意旨所稱：由「平等原則」所導出之「行政自我拘束原則」。因為被上訴人作成之系爭函釋已在說明七中自行表明「舊有之行為數判準，自103年4月3日後即不再適用」。舊有標準即不能再基於「行政自我拘束原則」，而適用在發生在後之行為上。
B.至於系爭函釋以103年4月3日為界，對行為個數之界定採取不同之法律涵攝標準。從表面看來，確與平等原則之要求有所出入。然而：
(1).觀之被上訴人作成之系爭函釋或財政部103年3月4日函
，就103年4月3日以前之行為界定，均是將本質上為「連續」之違章行為，強解為「單一行為」(其理由論述為「……報關業者為圖生計，反覆為同種行為，違反同一規定，從其單一的動機、事實經過的反覆與持續性及終極目的之追求、方法與目的連結關係，得將其評價為報關業者以主觀上概括同一之犯意，客觀上亦係利用同一機會之行為，且此等數次犯行間所侵害之法益具有同一性，評價上得以一行為論處……」)。但該等法律見解卻是在「連刑事法制也不再承認連續犯」之情況下，透過無法理依據之曲解手段，將本質上屬連續之違章行為，強解為單一行為，實屬不符法理之錯誤解釋。而被上訴人現行所適用之行為個數涵攝標準，方屬正確之標準。
(2).被上訴人之訴訟代理人復在前判決審理階段之言詞辯論
程序中陳述：(前述錯誤之)舊行為個數標準之建立，是因為「……作某一個時間點的特定考量……對於102年的冒名案件統一對各報關業者作一定程度的裁罰……有告知所有報關業者要正確的依法申報，過了該時點之後，就要回復正常該有的裁罰方式，……」(見前判決卷第93頁)，此即原判決所詮釋之「寬典」。此時即使上訴人之代表人當庭否認有收到被上訴人釋放之「將來要正確依法申報」訊息(見前判決卷第92頁)，但其要求適用錯誤之舊行為個數涵攝判準，自屬不法平等之主張，於法亦屬無據。
3.再查原判決之判斷結論，難謂有違反「比例原則」或「罪責相當原則」之情事。理由如下：
A.本案原處分就每一違章行為之裁罰，均處以法定最低額度1萬元，則就各別違章行為之裁罰而言，難謂原處分違反「比例原則」或「罪責相當原則」，亦難認有「違反個案正義」可言。
B.又行為次數之法律涵攝，非屬裁量事項，本須依法行事。上訴意旨也從未舉出任何實證法具體規定，或在司法實務上有拘束力之法律見解，認為「在本案之情形，行政機關或法院對符合實證法構成要件規定之違章行為，可以基於裁量，而迴避『有違章必有對應裁處』之法律適用原則，自行放棄本案部分違章行為之處罰」。
C.何況本案上訴人為有限公司組織，以公司資產為界，承當有限度之公私法債務責任。為何正確之法律涵攝結論與對應之556萬元罰鍰，會造成其生存權或工作權之危害，上訴人並無「有客觀事實內容、而具合理說服力」之具體論述(在原審審理中或在上訴過程中皆然)。
D.又本案違規事實之實證特徵，與司法院釋字第641號解釋之原因事實情節尚有不同。並非不問行為數，單純依違規行為之客體數量乘以固定金額，以為罰鍰基準，而是依各別之行為為規範評價。因此司法院釋字第641號解釋之內容，尚不能據為判定「原處分違反比例原則或罪刑相當原則」之當然依據。而且前開司法院釋字第641號解釋意旨亦非認其解釋對象(法規範)之原菸酒稅法第21條規定「當然」違反憲法上之「比例原則」或「罪刑相當原則」，尚加上「於個案之處罰顯然過苛時」之條件限制。為何本案符合「於個案之處罰顯然過苛，侵害上訴人財產權」之條件要求，同樣未見上訴人有所舉證及說明。事實上，就本案而言，由於違章行為之續行或終止，可由行為主體本諸自由意志為決定。若其執意續行違章行為，因此受到對應裁罰，尚難謂符合「個案處罰顯然過苛」之條件。
【註】司法院釋字第641號解釋之解釋文與解釋理由書內容為：
解釋文：
1.菸酒稅法第21條規定：「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣二千元之罰鍰。」其有關處罰方式之規定，使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者，一律處每瓶新臺幣2,000元之罰鍰，固已考量販售數量而異其處罰程度，惟採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，法律未設適當之調整機制，對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而與憲法第23條之比例原則尚有未符，有關機關應儘速予以修正，並至遲於本解釋公布之日起屆滿1年時停止適用。
2.系爭規定修正前，依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置，併予指明。
解釋理由書：
1.對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第23條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。
2.米酒在長期菸酒專賣、價格平穩之制度下，乃國人之大量消費品，惟歷經菸酒專賣改制與加入世界貿易組織(WorldTradeOrganization)談判之影響，零售商與民眾預期米酒價格上漲，而國人之料理習俗與飲食習慣，一時難以更易，故坊間出現囤積爭購行為，造成市場混亂，消費者權益受損情形。中華民國89年4月19日公布、91年1月1日施行之菸酒稅法第21條規定：「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣2,000元之罰鍰。
」乃課人民就該法施行前專賣之米酒應依原專賣價格出售之行政法上義務，並對違反此一行政法上義務者，處以罰鍰，以維護穩定米酒價格、維持市場供需之公共利益，本質上乃為穩定米酒市場所採之經濟管制措施，揆諸專賣改制前後，米酒短缺，市場失序，致有民眾須持戶口名簿排隊購買之情形，其立法目的洵屬正當。又罰鍰係對違反行政法上義務者施以制裁，乃督促人民履行其行政法上義務之有效方法，是該規定為達行政目的所採取處以罰鍰之手段，亦屬適合。至於處以罰鍰之方式，於符合責罰相當之前提下，立法者得視違反行政法上義務者應受責難之程度，以及維護公共利益之重要性與急迫性等，而有其形成之空間。菸酒稅法第21條規定，乃以「瓶」為計算基礎，使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者，每出售1瓶，即處以新臺幣2,000元之罰鍰，受處罰者除有行政罰法減免處罰規定之適用者外，行政機關或法院並無綜合個案一切違法情狀以裁量處罰輕重之權限，立法固嚴，揆諸為平穩米酒價格及維持市場供需，其他相關法律並無與菸酒稅法第21條規定達成相同立法目的之有效手段，且上開規定之違法行為態樣及法律效果明確，易收遏阻不法之效，是尚屬維護公益之必要措施。但該條規定以單一標準區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義，尤其罰鍰金額有無限擴大之虞，可能造成個案顯然過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果，立法者就此未設適當之調整機制，其對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而有違憲法第23條之比例原則，有關機關應儘速予以修正，並至遲於本解釋公布之日起屆滿1年時停止適用。
3.系爭規定修正前，依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置，併予指明。
E.至於現行行政罰法制沒有類似刑法第51條「數罪併罰」之規定，乃是一個客觀存在之現實狀態，並屬立法政策之抉擇事項。其與「罪刑相當原則」是否違反一事，並無直接之連結(依前所述，在將違章事實涵攝至裁罰規範要件，並決定其裁罰法律效果時，即應一併處理罪刑相當原則之議題)。自不能在現行實證法無此規定之情況下，而謂原處分之法律效果諭知違法，並據為指摘原判決違法之理由。
F.另附帶說明，本案之裁罰效果決定，也無司法院釋字第685號或釋字第716號解釋所指「以違章結果量化金額之比例或倍數為裁罰基準」情形，自不能引據該等釋憲解釋，而謂「無類似刑事法中數罪併罰規定，一定導致個案處罰過苛之結果」。
4.總結以上所述，原判決認事用法大體上尚無明顯違誤，應予維持。上訴論旨指摘原判決違背法令云云，尚屬無據，其本件上訴為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國109年4月30日
最高行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官劉介中法官林文舟法官林玫君法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國109年4月30日
書記官徐子嵐