臺北高等行政法院92年度訴字第2106號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2106號判決

裁判日期：民國93年08月05日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二一○六號
原告甲○○訴訟代理人 陳聰敏 （會計師）被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國九十二年三月二十八日府訴字第０九一二九二四六二００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）七十八年七月五日與出賣人（訴外人 魏傳基 等八人）共同向被告所屬北投分處申報購買臺北市○○段○○段一一一三、一一一八、一一三二號土地(以下稱系爭土地)之移轉現值，該分處按當期（七十八年七月一日）各該土地公告現值每平方公尺新臺幣（以下同）二一、０００元、二一、０００元、四八、０七０元計課土地增值稅，嗣因臺北市政府地政處發現原公告現值有誤，乃印製勘誤表，並以七十八年七月二十四日北市地二字第三二二九二號函通知被告所屬北投分處派員領取七十八年公告土地現值表，分別更正系爭土地公告現值分別為三三、０００元、三三、０００元、五０、五一０元，迨原告於七十九年六月二十九日出售系爭土地再行申報移轉時，該分處即以其申報出售移轉現值超過前次購入移轉現值之數額計算漲價數額，核定其應納土地增值稅共計三、
七一九、九六０元（以下稱系爭土地增值稅款）。原告不服，循序提起行政救濟，案經改制前行政法院以八十三年十月七日八十三年度判字第二一五七號判決：「原告之訴駁回。」確定在案。原告復以前開判決有行為時行政訴訟法第二十八條第一款規定之再審事由，提起再審之訴，經改制前行政法院分別以八十四年三月十六日八十四年度判字第六二一號及八十五年六月十三日八十五年度裁字第七六七號裁定：「再審之訴駁回。」嗣原告於八十五年以原處分有適用法令錯誤，致其溢繳稅款為由，依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告所屬北投分處申請退稅，經該分處予以否准。原告不服，遂循序提起行政救濟，經最高行政法院以八十九年十月五日八十九年度裁字第一二二五號裁定：「原告之訴駁回。」原告於九十年十二月十一日再次向被告申請退還系爭土地增值稅款，經被告審認本件原告應納系爭土地增值稅款係因地政機關公告土地現值錯誤所致，基於行政一體原則，爰本於職權，由被告所屬北投分處以九十一年九月十二日北市稽北投乙字第０九一六一四五五六００號函通知原告准予退還系爭土地增值稅款（未加計利息）。原告復於九十一年十月八日向被告申請依稅捐稽徵法第三十八條退還自其繳納系爭土地增稅款之日起，至填發國庫支票退稅之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息退還，經被告以九十一年十月十八日北市稽財乙字第０九一六五九０七四００號函駁回，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉命被告依繳納土地增值稅款之日（七十九年十二月八日）之郵政儲金一年期定
存利率百分之九．五計算至九十一年九月二十日止，按日加計利息退還，即退還四、一六五、二三一元。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈依租稅公平原則，凡欠稅補繳均須依稅捐稽徵法規定加計利息，則退還誤繳之稅款時，理應按日加計利息一併退還。
⒉土地稅法第五條第一項第一款規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義
務人為原所有權人，同法第三十條規定，土地所有權移轉其申報移轉現值，以訂約日當期之公告土地現值為準。本案因地政機關更正公告現值，對原核定土地移轉予原告系爭土地之土地增值金額及土地增值稅，自應重新核計，向原所有權人訴外人魏傳基等發單補徵（被告於七十八年七月二十四日即距申報土地移轉現值日七十八年七月五日僅十餘日，接獲臺北市地政處更正土地現值表時，不即予依職權更正），而不應以更正前原公告現值，作為原告再次移轉時之原取得公告現值。即以地政機關公告現值錯誤更正前後土地公告現值之差額，全數列為原告持有土地現值增值額，此難道非被告適用法令或計算錯誤嗎？此一誤植難道又合法嗎？不違背租稅公平與確實原則？而終以由被告依職權個案處理方式解決，始獲平反。若非適用法令或計算錯誤何來依職權個案處理之依據。
⒊被告以該錯誤之公告現值，列為前次購入移轉現值之數額，計算漲價數額核定
土地增值稅，此一不可歸責於原告錯誤而產生之稅賦轉嫁，有違租稅公平原則。復據司法院釋字第一八０號解釋：平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅征收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公。是項稅款應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，即原出賣人訴外人魏傳基等應是獲得土地自然漲價之利益者。原告買賣系爭土地均在同一公告現值年度內，公告土地現值依法每年公告一次衡之常理應無自然漲價之利益。被告於接獲地政機關通知更正時，即應依土地稅法第四十九條規定更正重核，被告不予主動更正，致原告遭受無可預測之損害。被告卻未依土地稅法第四十九條更正，亦難謂無重大違失，負計算錯誤之責。依稅捐稽徵法第二十八條規定及財政部八十九年六月三日台財稅第000000000號函釋，因適用法令或計算錯誤申請退稅獲准者，可加計利息退還。
㈡被告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第二十八條規定︰「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋規定︰「主旨︰納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。說明︰二、另納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關駁回後，納稅義務人復提起訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款者，於依本部七十九年五月十日台財稅第000000000號函示規定加計利息一併退還時，其所加計之利息亦准自納稅義務人繳納該項稅款之日起算。‧‧‧」。
⒉原告於八十八年十月六日以法令適用錯誤為由，向被告所屬北投分處申請退稅
，經被告陳報財政部於九十年三月十九日台財稅字第０九００四五０九０四號函釋，略以︰「主旨‧‧‧其因公告土地現值更正所增加之漲價數額應否課徵土地增值稅一案，既經‧‧‧行政法院‧‧‧均駁回原告之訴在案，‧‧‧稽徵機關應受行政法院判決拘束，不宜擅自變更處分。說明‧‧‧二、關於貴局函陳本部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋有違信賴保護原則一節，依內政部訂頒之『辦理更正公告地價、公告土地現值作業注意事項』第二點及第三點規定，公告地價或公告土地現值公告內容向稽徵機關申請重核土地增值稅，當事人未就正確之移轉現值再行申報，嗣後移轉系爭土地時，自應就此自然漲價所生之差額利益繳納土地增值稅，從而於再次移轉時稽徵機關以原核計土地增值稅之移轉現值為前次移轉現值，以更正後之公告現值為本次移轉現值，計徵土地增值稅，尚無不妥，亦無信賴保護原則適用餘地。」況本件被告所屬北投分處曾以八十年八月三十日北創字第一四九０八號函請原告及訴外人魏傳基等八人共同申請更正土地移轉現值，惟雙方並未會同辦理更正。
⒊原告復於九十年十二月七日再次提出申請，被告再次陳報，經依財政部九十一
年七月四日台財稅字第０九一００三五五四一號函復因屬個案問題，請本於職權辦理及臺北市政府財政局九十一年八月二十七日北市財二字第０九一三二０三五三００號函復略以︰「‧‧‧說明‧‧‧二、本案為解決陳年爭議，貴處審酌實情，基於與本府地政處行政一體原則，並顧及納稅義務人權益，擬本諸職權退還甲○○已納土地增值稅款且原納稅義務人魏傳基等八人應補徵之土地增值稅因逾五年核課期間免予補徵，尚屬允當‧‧‧」準此，被告所屬北投分處乃於九十一年九月十二日以北市稽北投乙字第０九一六一四五五六００號函通知原告核准退還系爭土地之土地增值稅。此係被告基於考量原告應納系爭稅款係因地政機關公告土地現值錯誤所致，遂基於行政一體原則，本於職權准予不加計利息退還系爭稅款予原告，是以被告核退系爭稅款並非基於前開最高行政法院裁判之結果，事理甚明。
⒋按稅捐稽徵機關於退還納稅義務人溢繳稅款，尚應依稅捐稽徵法第三十八條第
二項規定自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還者，係以案件經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者為其法定要件，此徵諸首揭規定甚明。本案原告就系爭退稅申請案提起行政救濟之行政訴訟終局裁判結果，既非判決被告應退還系爭稅款予原告，則原告申請加計利息退還，即與前揭稅捐稽徵法第三十八條第二項規定之要件不符。本件原告主張被告以本案係基於職權辦理退稅為由否准原告之申請，若非有適用法令錯誤或計算錯誤，何來依職權退稅之理？是本件應依稅捐稽徵法第三十八條規定一併退還利息云云，應屬誤解，委難憑採。⒌次按財政部八十九年六月三日台財稅第000000000號函釋意旨，納稅
義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照改制前行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。惟查本案准予退還系爭稅款係本於職權為之，是以被告核退系爭稅款既非基於原告依稅捐稽徵法第二十八條規定之申請，自無前揭財政部函釋准予加計利息一併退還之適用。況本件系爭土地增值稅之核課，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，此迭經改制前行政法院八十三年十月七日八十三年度判字第二一五七號判決、八十四年三月十六日八十四年度判字第六二一號判決、八十五年六月十三日八十五年度裁字第七六七號裁定及八十九年十月五日八十九年度裁字第一二二五號裁定等肯認在案。
理由
一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」行政訴訟法第二百十三條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經判裁判者，有確定力」。而對課稅處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認課稅處分並無違法而原告之訴確定者，課稅處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。訴訟當事人既應受撤銷訴訟判決確認課稅處分合法之拘束，為訴訟原告之納稅義務人即不得主張課稅處分違法（適用法令錯誤）而申請退還所繳稅款（另參照改制前行政法院八十五年判字第二０七四號及七十二年判字第七九七號判決）。
二、經查原告於七十八年七月五日與出賣人（即訴外人魏傳基等八人）共同向被告所屬北投分處申報購買系爭土地之移轉現值，該分處按當期（七十八年七月一日）系爭土地公告現值每平方公尺二一、０００元、二一、０００元、四八、０七０元計課土地增值稅，嗣因臺北市政府地政處發現原公告現值有誤，乃印製勘誤表，並以七十八年七月二十四日北市地二字第三二二九二號函通知被告所屬北投分處派員領取七十八年公告土地現值表，分別更正系爭土地公告現值為三三、０００元、三三、０００元、五０、五一０元，後原告於七十九年六月二十九日出售系爭土地再行申報移轉時，該分處即以其申報出售移轉現值超過前次購入移轉現值之數額計算漲價數額，核定其應納土地增值稅共計三、七一九、九六０元，原告不服，循序提起行政救濟，經改制前行政法院以八十三年度判字第二一五七號判決駁回原告之訴確定，原告對該確定判決先後提起再審之訴，經改制前行政法院分別以八十四年度判字第六二一號判決及八十五年度裁字第七六七號裁定駁回再審之訴，原告再於八十五年間以該處分有適用法令錯誤，致其溢繳稅款為由，依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告所屬北投分處申請退稅，經該分處予以否准，原告不服，對該否准處分遂循序提起行政救濟，亦經最高行政法院以八十九年度裁字第一二二五號裁定駁回原告之訴之事實，有上開判決書及裁定書附原處分卷可稽，復為兩造所不爭。而上開改制前行政法院以八十三年度判字第二一五七號判決，係以原告於七十九年六月二十九日出售系爭土地申報移轉時，被告所屬北投分處以其申報出售移轉現值超過前次購入移轉現值之數額計算漲價數額，核定其應納土地增值稅共計三、七一九、九六０元之處分（以下稱前課稅處分），並無違法而駁回原告之訴確定，是就前課稅處分之合法性已發生既判力，該撤銷訴訟之當事人即被告與原告均應受其拘束，後訴訟法院應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決之判斷。因而，原告於八十五年間以前課稅處分有適用法令錯誤，致其溢繳稅款為由，依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告所屬北投分處申請退稅經否准，原告對否准處分提起行政救濟，最高行政法院以八十九年度裁字第一二二五號裁定駁回。雖然原告再於九十年十二月十一日向被告申請退還系爭土地增值稅款，經被告審認原告應納系爭土地稅款係因地政機關公告土地現值錯誤所致，基於行政一體原則，爰本於職權，准予退還系爭土地增值稅款（未加計利息），然此係被告之職權行使，是否合法與妥適係屬另一問題，上開行政法院確定判決之既判力不受影響，亦即前課稅處分之合法性不因被告事後准予退還系爭土地增值稅款而變成違法，本訴訟亦必須以前課稅處分合法為判決基礎。前課稅處分既屬合法，本件原告於九十一年十月八日以前課稅處分適用法令錯誤為由，向被告申請依稅捐稽徵法第三十八條退還自其繳納系爭土地稅款之日起，至填發國庫支票退稅之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息退還，即屬無據。又稅捐稽徵法第二十八條所稱之「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，前課稅處分依原告於七十九年六月二十九日出售系爭土地申報移轉時之公告現值計算土地增值稅，兩造並未爭執其數字上有計算錯誤，原告所主張被告於接獲地政機關通知更正（按指原告向前手買受系爭土地之公告現值），即應依土地稅法第四十九條規定更正重核，被告不予主動更正一節，並非數字上之計算錯誤。是原告主張前課稅處分計算錯誤，請求依稅捐稽徵法第二十八條退還利息，亦難謂有據。
三、從而，原處分否准原告依稅捐稽徵法第三十八條退還自其繳納系爭土地增值稅款之日起，至填發國庫支票退稅之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息退還之請求，於法無違。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求命被告依繳納土地增值稅款之日（七十九年十二月八日）之郵政儲金一年期定存利率至九十一年九月二十日止，按日加計利息退還，即退還四、一六五、二三一元，並無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月五日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年八月五日
書記官李金釵