裁判字號：最高行政法院94年判字第39號判決
裁判日期：民國94年01月20日
裁判案由：稅捐稽徵法
最高行政法院判決
94年度判字第00039號上訴人丙○○
乙○○○丁○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國92年7月31日臺北高等行政法院91年度訴字第2012號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按遺產及贈與稅法第7條規定：贈與稅之納稅義務人為贈與人。但有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、贈與人行蹤不明者。二、逾限未繳納亦無財產可供執行者。依上規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人。本案以所有繼承人為納稅義務人，雖係因上訴人之父已逝世，但依法律之精神，自是以其遺產足夠繳納本項稅款，事實上，被上訴人核定先父之遺產總額高達二十餘億元，足供本案之稅款。且前述遺產因一直爭訟中，並未辦理繼承，從而本案贈與人絕非在中華民國境內無財產可供執行，因此，限制上訴人等人財產移轉及處分，顯於法無據，況上訴人三人亦向被上訴人請求以被繼承人之遺產抵繳相關之遺產及贈與稅在案。㈡訴願決定以上訴人申請抵繳之財產不足本案補徵之稅額，因而駁回訴願，惟查上訴人所爭執者，依遺產及贈與稅法第7條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，除非贈與人行蹤不明，且無財產可供執行，始得對受贈人強制課徵，今贈與人尚有二十餘億財產，非不可供執行，縱然上訴人三人申請抵繳部分尚不及課徵之稅款，亦無礙被上訴人對贈與人其他財產之執行，今被上訴人限制上訴人三人之財產，與法自有不符。㈢退而言之，被上訴人核課本案之贈與，其受贈之對象為 陳清忠 、陳 周淑華 、陳 張麗仙 等人，非上訴人等三人，縱然以受贈人為課稅對象，應非上訴人等，是以限制上訴人等財產處分，顯非公允，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠本案上訴人等係 陳查某 之繼承人，滯欠贈與人陳查某85、87年贈與稅（含行政救濟利息）1億9,306萬1,133元，被上訴人為保全稅捐，爰依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以90年11月12日財北國稅徵字第90039257號、00000000號、00000000號分別函臺北市士林地政事務所、臺北縣淡水地政事務所及桃園縣蘆竹地政事務所，就上訴人丙○○所有坐落臺北市○○區○○段1小段9、99、100地號土地，坐落臺北縣○○鄉○○○○段3板橋小段113、114、117、117之2、118、11之1、120、121、122、123、140、140之1、140之2、142、142之1地號土地及坐落桃園縣○○鄉○○段682、683、684、685、686、686之1、687、688、689、690、69
1、692、693、694、695、696、699、700、701、702地號土地、桃園縣○○鄉○○○段1916之2、1917、1918、1918之1、1919、1920之2、1921、1949、1962、1960、1961、1961之1、1984、1985、10986之1、1987、1988地號土地為禁止處分登記。另以90年11月12日財北國稅徵字第90039248號、00000000號分別函臺北市中山地政事務所及桃園縣蘆竹地政事務所，就上訴人乙○○○所有坐落臺北市○○區○○段3小段201地號土地及坐落臺北市○○區○○段4小段260、262地號土地及坐落桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地為禁止處分登記。又以90年11月12日財北國稅徵字第90039260號、00000000號、00000000號分別函桃園縣蘆竹地政事務所、臺北市中山地政事務所及臺北市士林地政事務所，就上訴人丁○○所有坐落桃園縣○○鄉○○段686、686之1地號土地、坐落臺北市○○區○○段3小段200地號土地及坐落臺北市○○區○○段1小段6、7、8、14、9、99、100、11地號等土地為禁止處分登記，揆諸首揭規定，尚無不合。㈡「第查遺產及贈與稅法第7條規定『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。』本案贈與人陳查某死亡時遺有巨額財產，故不符上開改課受贈人之規定；次查系爭滯欠之贈與稅雖尚在行政救濟程序進行中，惟依首揭規定渠等逾期未為繳納，從而被上訴人對上訴人等三人相當於應繳稅捐之財產通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，並無不符。又查本案上訴人等前於90年10月18日申請以債權2,900萬元，抵繳被繼承人陳查某遺產及贈與稅，因該債權尚不足抵繳欠稅，故被上訴人於90年11月6日以財北國稅徵字00000000號函請其於同年11月30日前以書面敘明所欲抵繳何筆稅款，惟上訴人等僅檢附列印課徵明細表（計有13筆）所列之核定通知書及繳款書影本，並未向被上訴人以書面敘明所欲抵繳何筆稅款，致被上訴人無從辦理抵繳；本案上訴人等既有滯欠贈與稅1億9,306萬1,133元，被上訴人為保全稅捐，就上訴人等相當於滯欠稅捐金額之財產，通知地政機關禁止處分登記，並無不妥，所訴核不足採，本件原處分應予維持。」業經訴願決定論明，不再贅述。事後又於91年6月21日分別向被上訴人提供以繼承之土地、股票及債權等抵繳被繼承人陳查某遺產及贈與稅，惟依遺產及贈與稅法第30條第2項及財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函釋規定，實物抵繳應以現金及銀行存款不足繳稅部分為限，而陳查某死亡時尚遺有銀行存款及可轉讓定期存單計3億5,908萬304元；且各繼承人抵繳標的不一，所欲抵繳之稅目及管代亦不明，被上訴人已於91年7月16日以財北國稅徵字第0910040588號函請繼承人於91年8月31日前以書面補正，截至今日尚未見復。茲上訴人復執陳詞，提起行政訴訟，請准予塗銷其所有財產禁止處分，所訴洵無可採等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳納稅捐數額之財產，通知有關機關不得移轉或設定他項權利．．．」及「滯納金、利息．．．及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第1項及第49條前段所規定，又所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂，為財政部65年12月31日台財稅第38474號函所明釋。另「財政部81年台財稅第000000000號函釋准法務部81年律02998號函略以『．．．公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。．．．被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人應負清償之責。．．．』」亦為財政部87年6月12日台財稅第000000000號函所明釋。又民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」。㈡按遺產及贈與稅法第7條規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，查本件贈與人陳查某於82年8月9日死亡，死亡時遺有巨額財產，並不符合上開法條所定改課受贈人為納稅義務人之規定。查繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一權利義務，雖權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。惟公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。本件上訴人及其他繼承人丙○○、乙○○○、丁○○、 陳廷忠 等既為陳查某之繼承人，未為限定繼承或拋棄繼承，被上訴人自得以渠等為贈與稅之納稅義務人。㈢本件上訴人丁○○於90年10月18日申請以債權2,900萬元，抵繳被繼承人陳查某遺產及贈與稅，因該債權尚不足抵繳欠稅，故被上訴人於90年11月6日以財北國稅徵字第90178138號函請上訴人丁○○於同年11月30日前以書面敘明所欲抵繳何筆稅款，惟上訴人丁○○僅檢附列印課徵明細表（計有13筆）所列之核定通知書及繳款書影本，並未向被上訴人以書面敘明所欲抵繳何筆稅款，致被上訴人無從辦理抵繳；雖上訴人主 張渠 等業已向被上訴人申請以遺產抵繳稅捐，尚在辦理中；然查抵繳程序既未辦理完竣，仍屬欠稅，且上訴人等目前所提供之財產並不足抵繳全額，依法自無法塗銷查封。是以上訴人等既為陳查某之繼承人，滯欠贈與人陳查某85、87年贈與稅（含行政救濟利息）1億9,306萬1,133元，被上訴人為保全稅捐，爰依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以90年11月12日財北國稅徵字第90039257號、00000000號、00000000號分別函臺北市士林地政事務所、臺北縣淡水地政事務所及桃園縣蘆竹地政事務所，就上訴人丙○○君所有坐落臺北市○○區○○段1小段
9、99、100地號土地，坐落臺北縣○○鄉○○○○段3板橋小段113、114、117、117之2、118、11之1、120、121、122、
123、140、140之1、140之2、142、142之1地號土地及坐落桃園縣○○鄉○○段682、683、684、685、686、686之1、
687、688、689、690、691、692、693、694、695、696、
699、700、701、702地號土地、桃園縣○○鄉○○○段1916之2、1917、1918、1918之1、1919、1920之2、1921、1949、1962、1960、1961、1961之1、1984、1985、10986之1、1987、1988地號土地為禁止處分登記。另以90年11月12日財北國稅徵字第90039248號、00000000號分別函臺北市中山地政事務所及桃園縣蘆竹地政事務所，就上訴人乙○○○所有坐落臺北市○○區○○段3小段201地號土地及坐落臺北市○○區○○段4小段260、262地號土地及坐落桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地為禁止處分登記。又以90年11月12日財北國稅徵字第90039260號、00000000號、00000000號分別函桃園縣蘆竹地政事務所、臺北市中山地政事務所及臺北市士林地政事務所，就上訴人丁○○所有坐落桃園縣○○鄉○○段
686、686之1地號土地、坐落臺北市○○區○○段3小段200地號土地及坐落臺北市○○區○○段1小段6、7、8、14、9、99、100、11地號等土地為禁止處分登記，揆諸首揭規定，依法自無不合。從而，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以被上訴人已同意上訴人以遺產抵繳稅款為由，聲明廢棄。惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第243條第1項及第2項所列各款之違背法令為理由者，不得為之。為行政訴訟法第242條及第243條定有明文。
本件上訴意旨並未指出原判決有何上開規定所指違背法令之具體事由，其上訴於法本有未合。況原判決就上訴人所訴各節，均已詳予論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。至上訴人主張系爭贈與稅業經核准以遺產抵繳完畢，如果屬實，上訴人可另案以系爭贈與稅已執行抵繳完畢，請求撤銷本件系爭之土地禁止處分之登記，併此敍明。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年1月20日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年1月20日
書記官張雅琴