裁判字號：最高行政法院91年判字第526號判決
裁判日期：民國91年04月12日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第五二六號
上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年一月三日臺中高等行政法院八十九年度訴字第二八四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、上訴人與配偶 許廖好枝 均為農、漁民身分，有漁業執照可稽，而農漁民自耕所得是免稅。二、被上訴人亦採認上訴人有實際養殖，買受者福懋興業股份有限公司（即福懋養殖股份有限公司－下稱福懋公司）要大量養殖，於七十九年底即前來現場勘查，有實際養殖（如被上訴人八十六年六月二日中區國稅法字第八六○○三三二九三號函）。八十年一月間，上訴人將養殖物（花蛤等）賣給福懋公司，經該公司給付生雜漁補償費（如收據），為不爭之事實，而生雜漁補償費依所得稅法第十四條第六類、同法施行細則第十七條及財政部八十年解釋函令（台財稅第000000000號）成本及必要費用為收入之百分之百，即所得為○，亦就是免稅。被上訴人引用所得稅法第十四條第九類其他所得與遷讓補償費課徵，自屬違法。三、養殖場在與福懋公司成立契約之前，因雲林縣政府開發麥寮海埔地而被涵蓋一部分，乃派開發委員與農業局人員前來會勘系爭養殖場。經上訴人將雲林縣政府現場會勘記載有種類、密度規格等資料之公文書影本與雲林區漁會提報給縣政府之花蛤價格等資料，申請前台灣省水產試驗所台西分所核算花蛤每公頃種苗成本應為七六六、九九○元，比上訴人所領生雜漁補償費為高，根本不夠成本，何來所得。上訴人又將雲林縣政府會勘資料與區漁會報價及水產試驗所公文，申請專業養殖貝類，且為政府立案之彰芳貝類養殖場分析成本結果，每公頃必要成本應為一、九六三、五○○元至二、八八
七、五○○元之間，亦高於所領取生雜漁補償費，更無所得可言。而雲林縣政府七八府建水字第七六八四四號及八三府建水字第四○四七○號函送上訴人等於麥寮海埔地養殖花蛤之實勘紀錄，其會勘意見中註記抽量結果半成貝每平方公尺二‧一○公斤計五五○粒，計算為每平方公尺一、一五五粒，再依據雲林區漁會七十八年八月五日推字第七八○號函報之花蛤當地批發價為每台斤八十粒為八十五元，即每粒一‧○六二五元，以當時會勘之每平方公尺一、一五五粒計算，每平方公尺花蛤之時價即為一、二二七‧一九元，每公頃為一二、二七一、九○○元，Ｍ案上訴人及配偶養殖面積各為十七‧八公頃共計二一八、四三九、八二○元，如按前台灣省水產試驗所台西分所每粒花蛤種苗為成貝之十六分之一計算（半成貝之比例應低於此），何來所得？又花蛤之生長環境，遠較文蛤為苛，故本省文蛤之養殖地區較廣，花蛤養殖區受到限制，其售價遠較文蛤為高，被上訴人係依前台灣省漁業局及台灣省水產試驗所對全省地區概括之資料記載養殖文蛤每公頃所需成本推算出之結果，何者較具證據力自明，況當地之漁政單位並無花蛤之養殖成本費用資料可資參照，上訴人以實際養殖資料送請漁政單位核算花蛤養殖成本，已盡舉證能事，被上訴人據以認定花蛤之養殖成本，亦係由文蛤推估而來，只許行政機關推估，不許百姓推估，亦違公平正義，而被上訴人以概況推估，上訴人係以實況推估，自較接近事實，理應採為證據。又在六十、七十年代，上訴人家族變賣一～二十公頃田園及民間借貸資金投資養殖場，於七十九年十二月間試採兩天，因顆粒還太小，無法續採，且年關將屆（舊曆），始於八十年一月虧本賣給福懋公司養殖，而領取生雜漁補償費，償債後所剩無幾，何況農漁牧自耕所得是免稅。詎被上訴人竟在上開交易五年餘後，才行文交易當時尚未成立之台朔重工股份有限公司（下稱台朔重工公司）開立不實之扣繳憑單，並據以向上訴人課稅及裁罰，顯有違誤。而台朔重工公司當時既尚未成立，並無法人身分，如何委託福懋公司？況其等間之權利義務，亦不及於不知情之上訴人。且台塑根本無資格買受上訴人漁貨，何來發放補償費。四、被上訴人引用成本資料內容為五十三年之文獻資料，與事實差距甚大，更不符現況，而依被上訴人所引台財稅第000000000號函，反足以證明上訴人所領取之全部生雜漁補償費是免徵所得稅。退而言之，被上訴人如認系爭款項為上訴人放棄土地之對價，亦應負舉證責任。五、至於Ｑ案土地部分，被上訴人以前述八十六年六月二日中區國稅法字第八六○○三三二九三號函復台灣雲林地方法院之附件即福懋公司八十五年十一月一日函，已明白說明「有實際養殖」，且該公司曾派員實地勘查，既有實際養殖，Ｑ案水產物之讓渡費（生雜漁補償費）每公頃三○○、○○○元，較上述成本每公頃七六六、九九○元為低，顯然並無所得。又上訴人並無仲介費（執行業務所得）之收入一、四一○、○○○元，該款亦是福懋公司給付上訴人Ｑ案生雜漁補償費（如收據與福懋公司支票）所得，被上訴人竟以不符事實之扣繳憑單遽予認定為仲介費，其有違誤甚明。另隔鄰新興區漁民補償費免稅，上訴人同為漁民，卻要課稅，亦有違公平原則。上訴人及配偶所領取之生雜漁補償費扣除成本後已無所得，原處分及復查決定予以課稅並處罰，均非允當等語。
被上訴人則以：一、其他所得部分：上訴人主張，依前台灣省水產試驗所台西分所核算其養殖成本率高於所領取補償所得乙節，經查該台西分所八十八年三月十八日水試西字第○一三一號函復各養殖戶，其所提供相關文件無法會勘認定花蛤種苗價，其所估算每公頃花蛤種苗價，係以文蛤養殖實例按比例類推估算成貝之多少，再予以估算為花蛤之種苗價格，是上訴人所稱其係依據實地會勘核算花蛤之養殖成本，顯係誤解。又當事人主張之事實，須負舉證責任，上訴人並無法提示從事花蛤養殖所需必要成本費用之文據供核，所訴自難採據。二、執行業務所得部分：上訴人於八十年度取得Ｑ案仲介費一、四一○、○○○元，因未能提示必要成本費用供核，被上訴人初查以仲介費收入百分之八十，核定執行業務所得為一、一二八、○○○元，上訴人雖訴稱其放棄養殖之花蛤均為半成貝，每公頃所投入種苗價格遠高於所取得之補償費，並無所得可言，惟上訴人既未能提示相關事證佐證所訴為實，被上訴人按台朔重工公司補報填發扣繳憑單核定執行業務所得一、一二八、○○○元，並無不合。三、科處罰鍰部分：上訴人主張，其受領之補償費並無所得可言，又仲介費業已開立扣繳憑單，被上訴人以非屬已填報扣免繳憑單論罰，應有未合云云。惟查，上訴人此部分主張，並無新事證可稽，而系爭補償費及仲介費係於八十年間領取，嗣經查獲後始於八十五年間補開扣免繳憑單，故上訴人受領時並無扣免繳憑單，被上訴人按非屬已填報扣免繳憑單予以處罰，亦無不合，所訴委無可採等語，資為抗辯。本件上訴人及其配偶許廖好枝，民國八十年度綜合所得稅由「 林勝吉 與 許秀珠 」夫妻二人，列報為該年度之受扶養親屬，惟經被上訴人所屬虎尾稽徵所查獲上訴人及其配偶有執行業務、利息及其他所得計新台幣（下同）一九、六四四、一九八元並未列報，乃將該項所得另予歸戶計算，核定其八十年度綜合所得總額為一九、六四四、一九八元，並核定漏稅額為七、一二五、四○○元，除予發單補徵稅款七、一二五、四○○元外，並按所漏稅額裁處○．五倍罰鍰三、五六二、○○○元。上訴人不服，就核定執行業務所得、其他所得及罰鍰等項，申經復查結果，其他所得減列一一、九八八、二○五元，綜合所得總額變更核定為七、六五五、九九三元，罰鍰並重行裁處為一、一六四、四○○元，上訴人仍表不服，並為前開主張，惟查：一、關於其他所得部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」為財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋在案。查雲林縣麥寮鄉「六輕暨六輕擴大計畫案」係由台塑關係企業包括台灣塑膠工業股份有限公司、南亞塑膠工業股份有限公司、台灣化學纖維股份有限公司、台塑石化股份有限公司以及台朔重工公司共同投資興建，業經經濟部報奉行政院核定列為「國家建設六年計畫」之民間投資項目，台塑關係企業為取得六輕建廠用地，前委託福懋公司，代為支付之補償費，其交付之時間及金額依序為：八十年二月八日，二一○、○○○、○○○元；八十年五月九日，三四五、○○○、○○○元；八十年九月五日，六○、○○○、○○○元；八十一年五月二十一日，五九、七○○、○○○元；八十二年三月二十日，二七八、六一一、三五一元。台朔重工公司設立登記日期為八十年二月四日。而依台灣塑膠工業股份有限公司函前台灣省政府建設廳稱：「六輕建廠用地原屬國有土地，並未辦理放租或放領，本公司依法向工業局承購，原應由工業局負責於清理地上物後，再將土地移交本公司造地施工，對於無權使用者，原本無給付補償之義務，惟基於六輕暨六輕擴大計畫係行政院核定列為「國家建設六年計畫」民間投資項目，為期早日完成及基於建廠順利之考慮，經請求工業局同意由本公司代為辦理養殖補償事宜，故本公司委託福懋興業股份有限公司就近辦理，‧‧‧」；另經濟部以八十五年十一月二十六日經（八五）工字第八五九○一四六號函前台灣省政府建設廳稱：「查本部工業局於八十二年七月十五日公告出售雲林離島式基礎工業區之麥寮區（含原海豐區）土地時，公告內業已載明：本工業區土地係採現狀全筆出售，由承購人自行造地施工，現有各種地上物，應由承購人自行補償及清理。故該工業區售供台塑企業興建六輕及其擴大計畫建廠使用後，區內地上物統由台塑企業自行補償清理。‧‧‧」；又財政部以八十七年十二月二十二日台財稅第000000000號函釋被上訴人稱：「主旨：有關台塑關係企業興辦『六輕計畫』，前經行政院核定列為『國家建設六年計畫』之民間投資項目，其為取得該計畫所需用地，給付當地農漁民之補償費，可否比照本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋規定，得免納所得稅一案，復請查照。說明：‧‧‧準此，本案六輕計畫中填海造地工程、工業區內之公共設施工程及麥寮工業專用港投資計畫，經濟部僅係居於規劃督導之地位，自難謂係屬政府舉辦之公共工程；再者，台塑關係企業既非政府機關，其興辦之六輕計畫亦非依前開市地重劃相關規定辦理，亦難謂可視為政府舉辦之市地重劃。職是之故，台塑關係企業給付雲林麥寮地區濃漁民之補償，尚無比照本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定之適用。‧‧‧」；另上訴人及其配偶領取福懋公司代為發放之補償費時，除書立收據載明渠等占有土地之位置、面積及收到福懋公司給付生雜漁補償費之金額外，並立具「雲林縣○○鄉○○○段許厝寮小段已登錄公有土地佔有土地使用同意書」載明：立拋棄書人因無法耕作使用土地願將該等公有土地使用權拋棄由承受人繼續使用收益屬實無訛，以後有關本標示土地一切承租手續由對方自行負責絕無異議，惟恐口無憑特立拋棄書為證等語甚詳。足見上訴人及其配偶領取系爭Ｍ案八○、一○○、○○○元；上訴人配偶領取系爭Ｂ案一二、○○○、○○○元；上訴人領取系爭Ｑ案九、○○○、○○○元之補償費，均為上訴人及其配偶拋棄使用該等土地之對價。上訴人主張與其配偶及家族成員共同經營花蛤養殖，雖提供雲林縣政府勘查養殖密度每平方公尺為一．五公斤、七十八年八月雲林區漁會查報花蛤批發時價為每台斤八十五元等資料及提出參加彰化縣漢寶合作農場花蛤共同運銷之證明書供核，惟查該等資料僅係證明上訴人養殖花蛤之事實，並非養殖花蛤之必要成本、費用資料，尚難據以作為核定其養殖花蛤之必要成本費用。經被上訴人函詢相關漁政單位，據行政院農業委員會函復略稱有關花蛤養殖並無資料可資提供；雲林縣政府稱該縣牡蠣等水產養殖物，每單位生產量、所需投入成本及費用，未有檔案資料可予提供；又據前台灣省水產試驗所之台西分所、鹿港分所、台南分所函復並無養殖花蛤之成本、費用可提供；次據雲林區漁會函復被上訴人稱因未辦理牡蠣、文蛤、花蛤共同運銷，故無每生產單位、數量、成本費用及批發時價資料可提供；另經前台灣省政府漁業局函復於八十年度並無花蛤交易時價資料；又據上訴人家族成員 許擇寶 於八十八年四月七日所提供成本分析計算表查核，經查該成本亦係按時價換算，並非實際養殖花蛤之成本、費用文件，且出具證明人為「彰芳貝類養殖場」，該養殖場所分析成本資料，並無具體或有公信力之證明文件可供核對，自無法據此作為成本、費用核定之依據。本件雖據相關漁政單位函復尚無養殖花蛤之必要成本費用資料可供據以核定其養殖必要成本、費用，惟查花蛤交易售價，據前台灣省漁業局及前台灣省水產試驗所相關資料之記載，花蛤售價較文蛤售價高約百分之三十，另養殖文蛤每公頃所需成本、費用計三○二、四六八元，是被上訴人復查後准按養殖文蛤每公頃必要成本、費用金額並加計百分之三十核定，上訴人養殖花蛤每公頃必要成本、費用為三
九三、二○八元，尚無上訴人所稱核定之養殖成本繆誤情事。次查本件上訴人及其配偶領取Ｍ案土地，面積計三十五．六頃，每公頃補償費四五○、○○○元，補償費共計一六、○二○、○○○元，該部分經減除前述每公頃必要成本費用後，應核定其他所得為二、○二一、七九五元，較原核定其他所得准予減列五、九八八、二○五元，又上訴人配偶領取Ｂ案土地，每公頃補償費為三○○、○○○元，面積為四十公頃，共計補償費一、二○○萬元，該部分並無所得，是被上訴人初查核定其他所得六、○○○、○○○元，准予減列，上訴人稱本案未就此項補償費中，依其屬拋棄占有國有土地使用權之補償或屬生雜漁等之補償分別徵免所得稅云云，不無誤會。綜上合計減列其他所得一一、九八八、二○五元，另上訴人取得Ｑ案土地面積三十公頃，補償費計九、○○○、○○○元，嗣經台塑公司及福懋公司訴由台灣雲林地方法院檢察署偵查後，認上訴人並未於Ｑ案土地從事養殖，以八十二年度偵字第五七○六、五七○八、五七○九、五七一二號及八十四年度偵字第三九二二號等提起公訴在案，上訴意旨謂台塑重工未與之洽商補償事宜，所開具之扣繳憑單不實云云，尚非可採。則被上訴人復查未准變更，洵無不合。二、關於執行業務所得部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。查上訴人於八十年度取得系爭Ｑ案仲介費一、四一○、○○○元，因未能提示必要成本費用供核，被上訴人初查以仲介費收入百分之八十，核定執行業務所得為一、一二八、○○○元，上訴人主張係受福懋公司之託，代為雇工及採購竹頭之施工費用，並非仲介取得之收入，亦無執行業務所得可言云云，申經被上訴人復查決定以，據福懋公司於八十六年六月十六日福廠字第二○九號函復被上訴人稱「甲○○君於八十年間向本公司領取之支票一、四一○、○○○為執行業務所得」等語；復經被上訴人於八十六年七月三十一日以中區國稅法字第八六○○四三七六八號函請上訴人提示雇工交付工資及採購竹頭之收據文件供核，然上訴人仍執前詞主張係福懋公司給付Ｑ案土地生雜漁之補償費，被上訴人因認該部分上訴人主張並無執行業務所得云云並不足採，是該部分Ｑ案仲介費一、四一○、○○○元，被上訴人復查乃予維持原核定，即仲介費扣除八十年度執行業務者費用標準，一般經紀人百分之二十之執行業務所得一、一二八、○○○元，亦無違誤。三、關於科處罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。查本件上訴人漏報其他、利息及執行業務所得之違章事證已如前述，被上訴人初查依上訴人及其配偶逃漏本年度綜合所得稅七、一二五、四○○元，科處○．五倍罰鍰計三、五
六二、○○○元。上訴人不服，申經復查結果經被上訴人以其他所得業經復查決定准予減列一一、九八八、二○五元，是原裁處罰鍰三、五六二、○○○元應予重行計算，又上訴人及其配偶短漏報之所得中，其中利息為已填報扣免繳憑單之所得科處○．二倍罰鍰，至於系爭執行業務所得及生雜漁補償費經被上訴人查獲後，始經被上訴人於八十五年四月九日函由台朔重工公司補開扣免繳憑單，上訴人受領時並無扣免繳憑單，被上訴人以非屬已填報扣免繳憑單之所得科處○．五倍罰鍰，上訴人及其配偶並未據實申報或補報受領執行業務收入及補償費之金額，經就其與配偶漏報之所得重行核算，漏稅額為二、三三○、一一八元，應予裁處罰鍰一、一六四、四○○元，較原裁處罰鍰三、五六二、○○○元，復查決定准予減列二、三九七、六○○元並無不合。原判決因認本件原處分及復查決定，俱無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨仍執前詞，求為廢棄原判決，難認為有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月十一日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官黃合文法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年四月十二日