裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1002號判決
裁判日期：民國91年03月06日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一○○二號
原告上源營造股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○代表人乙○○訴訟代理人丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月十二日台財訴字第○九○一三五一一二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）九二七、四六七、二二二元，全年所得額二四、一九三、九五六元。經被告初查剔除直接原料超耗八、四二三、四四一元及工程工資款三六九、八八二元，另外包工程成本一○、一○○元、工程費用七一五、八二一元因憑證不符否准認列，核定營業成本九一七、九四七、九七八元，全年所得額為三四、三
五八、一四五元。原告不服，申經復查結果，准予增列營業成本六五二、一四一元，變更核定全年所得額為三三、五二六、○○四元，原告不服，就被告剔除直接原料超耗八、四二三、四四一元部分循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）關於核剔原告八十五年度營業成本申報八、四二三、四四一元其中四、二七八、四四二元之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按本件原告八十五年度營利事業所得稅申報案，被告以未編有施工日報表，核與營利事所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一項、第二項及第七十五條第二項第三款不符，乃依工程合約核剔方式，原告顯未瞭解一般承攬工程之營造業者皆有合約及實務之限制，而逕要求營造業吸收此成本，此無異加深營造業者之經營困難，顯不合理，該條款亦指出：「若不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當由，經查明屬實者外，應不予減除。」，況原告八十五年度按工地別設有材料、人工、建造費用、包作工程等在建工程明細帳，平時亦均按工地別作成記錄，有內部憑證可稽，並編有各工地在建工程明細表，依查核準則第五十八條第二項規定，原告既提供被告超耗剔除工程名稱、剔除項目、數量、金額、相關合約、施工圖、實際進貨憑證及經原告營造總工程師根據各項事實說明耗用之理由，是應可依帳載核實認列。
二、原告於復查申請時，亦提出工程合約之工程項目，僅係向業主請款之依據而非施工之依據，縱若工程圖說與施工項目或合約項目不合，因受於及一般工程慣例及實務環境限制，仍以圖說為驗收之依據，考量營造業之行業特性及耗用材料之損耗率，應可符合查核準則第五十八條第二項所稱之「正當理由」及同條第三項之規定。此外一般營造業者為取得工程合約，往往無充分時間勘驗工地及估算工程材料，得標後如發現工程圖說不合理，亦無法向發包人請求變更工程數量，況且得標業主為最低標決標，致使承包之業主發現不合理時，亦無法修正合約項目、數量，雖承包商每日須依業主規定填寫工程日報表送呈業主以為進度考核之依據，然此進度仍係以原訂合約數量為準而非實際承包商投入之成本依據。但此進度仍以原訂合約數量為準，而非實際承包商投入之成本依據，因其設計為控制合約放款執行情形，若無填寫工程日報表，承包商何以能與業主申報完工及竣工結算。
三、關於福上巷新闢工程：國稅局所提列項目錯將結算書第二十三項指為十七項，且瀝青混凝土亦合乎百分之五損耗合理範圍內，不應剔除。關於苗栗社苓農○○○區○○路第二次改善工程（第四工區）：預拌混凝土損耗數僅為百分之一．一，合乎百分之五合理損耗範圍內，不應剔除。苗栗社苓農○○○區○○路第二次改善工程（第五工區）：預拌混凝土損耗數僅為百分之四．六八，合乎百分之五合理損耗範圍內，不應剔除。關於旺宏電子公司二廠廠址整地工程：本件工程為總價統包，諸多工程項目未能詳估明列，需配合業主要求施作，顧及配合請款作業等諸多作業順利，常會依業主要求提供及施作合約外工程項目，須一併考量。關於水里國中體育館新建工程：預拌混凝土之水泥由本公司供應混土廠，本工程所需水泥用量，非國稅局所認定二五一五包，而應為一三九九五包，於各項於合理損耗數百分之五，鋼筋百分之十外，方予同意剔除。關於八十米外環道工程：水泥雖為業主供給，然營造廠負有保管之責，失竊需負完全責任，本工程於決算時需購買賠償業主。關於鐵路山線雙軌工程施工便道：預拌混凝土數未將合約第三項電杆基礎第三○○一至三○一○之混凝土計算在內。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告本期原申報營業成本九二七、四六七、二二二元。被告初查剔除直接原料超耗八、四二三、四四一元及工程工資款三六九、八八二元；另外包工程成本一○、一○○元、工程費用七一五、八二一元因憑證不符亦予否准認列，並核定營業成本為九一七、九四七、九七八元。原告不服，申請復查，被告復查決定略以，經查原告八十五年度相關帳簿憑證，依其會計師查核簽證報告書所載，原告僅設置日記帳十二冊、總帳十二冊及在建工程明細帳十二冊，並未編有施工日報表，核與營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項核實認定之規定不合，是被告初查依原告提示工程合約就已完工工程十項核剔直接原料超耗八、四二三、四四一元部分並無不合；次按原告提示工程工資款挖土機租金十月廿日四三、一七九元及泥作工資一○五、三六二元及工程費用之運費三一七、九四一元、保險費九月三十日九五、○七○元及九○、五八九元，以上共計六五二、一四一元，均取有合法憑證，核屬工程所必需之費用，且尚未發現有重複列報之情事，故復查後准予增列營業成本六五二、一四一元。依查核準則第五十八條第一項及第五十九條之規定及財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合。
二、原告主張其經營建築及土木工程承包業，均已按工地別設置帳簿，有明細帳、內部憑證及記錄可供查核，符合首揭查核準則帳簿憑證完備之規定，應依帳載營業成本核實認列，逕依工程合約據以剔除原料超耗與事實不符乙節，按營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，如營業建須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約、建築師或技師所計算之材料耗用明細表等資料查明認定。被告依其會計師簽證查明確未設置施工日報表，乃依前揭查核準則規定及財政部函釋意旨，按原告所提示工程合約書剔除直接材料超耗八、四二
三、四四一元並無違誤，且原告自行立下同意書同意被告調整材料耗用金額八、
四二三、四四一元，顯然原告對初查查核內容頗有認同。另原告並未能就被告前揭認剔理由提出有利於己之佐證資料供核，空言主張，自無足採。
三、關於原告所稱其承包福上巷新闢工程部分：有關鑄鐵（框＋蓋）組部分，前原告直接材料之鑄造銑鐵蓋整組與鑄鐵加工混合申報，致被告初查無法勾稽，經原告更正並由初查將組裝與加工部分依進貨發票核對，其中鑄鐵（框＋蓋）依台中市政府工程結算明細表僅第二十三項次集水井鑄鐵及安裝六組，原告申報使用二一○組超耗二○四組金額一五七、七五九元剔除無誤；至於原告所稱第十七項次鑄鐵蓋，被告已依進貨發票數及原告申報數核定九、三七九公斤及四○組在案，又人孔蓋（框＋座）依結算明細表第二十四項次使用量為十五個，原告所稱另外六個為集水井鑄鐵蓋非人孔蓋，且被告已如數計入直接材料。再查粗、密級瀝青混凝土申報量一一五九、八三ｍ，而結算明細表使用量為一一三三ｍ，超耗二六、八三ｍ金額四二、七九八元，依結算明細表核實認定，並無損耗率之疑義。
四、於苗栗社苓第四工區及第五工區部分：社苓第四工區原告申報各種預拌混凝土使用量為一○一七四、八ｍ，而依結算明細表核定表使用量為一○○六八ｍ，超耗一○三、八ｍ金額八二、七三四元，社苓第五工區原告申報各種預拌混凝土使用量為九○一○、七ｍ，而依結算明細表核定表使用量為八二一五ｍ，超耗七九五、七ｍ金額六三○、四九六元，依結算明細表核實認定，並無損耗率之疑義。
五、於旺宏電子公司整地工程部分：被告依工程契約書所載使用材料數與原告申報之材料耗用數勾稽，剔除預拌混凝土等材料金額五六一、五六八元，原告稱係配合業主要求施作及請款作業順利，而應業主要求提供合約外工程追加項目，惟依查核準則第五十八條第一項及五十九所規定，本案各工程原告皆未設置施工日報表，無法勾稽原告所述超耗材料使用之合理性，是被告已依前揭法令規定依契約書核實認定並無違誤。
六、於水里國小體育館新建工程部分：按原告係將預拌混凝土二○○○ＰＳＩ及三○○○ＰＳＩ再計算水泥使用量一○七七一包併水泥耗用量，而營造業所稱之混凝土乃係指水泥、砂、石子、水之混合物，依財政部訂頒原物料耗用通常水準一四一ｋｇ／ｃｍ二○○○ＰＳＩ混凝土已加入水泥量為四、二包至四、五包、二一○ｋｇ／ｃｍ三○○○ＰＳＩ混凝土已加入水泥量為五、三包至七、○包，因此預拌混凝土無須再加入水泥乃不爭之事實，又依合約書所載使用二○○○ＰＳＩ及三○○○ＰＳＩ各為二十九ｍ及一四一一ｍ，並無憑證證明原告所述係自備水泥供混凝土廠加工完成，原告所訴核無足採。
七、於台中市○○○○○道工程部分：原告指遭剔除之散裝水泥、不銹鋼管、鑄鐵等材料係業主供給，因遭失竊由原告購買賠償，惟並未提示足以證明材料遭竊之證據，仍難於認定所言虛實，所訴委不足採。另苗栗鐵路山線施工便道工程部分：被告依工程合約書材料耗用量核定該工程全部使用三五○○ＰＳＩ等預拌混凝土五一○二、二三ｍ，而原告所稱編號三○○一至三○一○電桿基礎等設施使用混凝土部分，當然亦估算至本混凝土項下，被告依申報耗用量與合約書記載量勾稽，剔除預拌混凝土超耗一、一三三、九二五元並無不合。
理由
一、原告未於最後言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而判決，合先敘明。
二、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「．．．營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」，查核準則第五十八條第一項及第五十九條所規定。次按「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材枓可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定」復經財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋有案。
三、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本九二七、四六七、二二二元，全年所得額二四、一九三、九五六元。經被告初查剔除直接原料超耗八、四二三、四四一元及工程工資款三六九、八八二元，另外包工程成本一○、一○○元、工程費用七一五、八二一元因憑證不符否准認列，核定營業成本九
一七、九四七、九七八元，全年所得額為三四、三五八、一四五元。原告不服，申經復查結果，准予增列營業成本六五二、一四一元，變更核定全年所得額為三
三、五二六、○○四元，原告不服，就被告剔除直接原料超耗八、四二三、四四一元部分循序提起行政訴訟，訴稱：被告依工程合約核剔直接原料超耗，而原告所承覽之工程，均按工地別設置帳簿，並有明細帳可稽，且亦有內部憑證及記錄可供查核，符合帳簿憑證完備之規定，應依帳載營業成本核實認列，又原告之工程合約僅係向業主請款之依據而非施工之依據，縱若工程圖說與施工項目或合約項目不合，因受於實務環境限制，仍以圖說為驗收之依據，故應考量其行業特性及耗用材料之損耗率，此外一般營造業者為取得工程合約，往往無充分時間勘驗工地及估算工程材料，得標後如發現工程圖說不合理，亦無法向發包人請求變更工程數量，況得標業主為最低標決標，致使承包之業主發現不合理時，亦無法修正合約項目、數量，又確有工程日報表，足供查核認定，再如事實欄所示之福上巷新闢等七工程，各工程所用之材料，均屬損耗合理範圍內，或有原料失竊應賠償業主及被告計算有誤等情形，被告均不應剔除等云。
四、經查，原告係經營建築及土木工程承包業，屬營利事業，依查核準則第五十八條第一項規定，自應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，如營業建須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。而被告依原告會計師簽證查明確未設置施工日報表，致被告無法依帳載營業成本核實認列，爰依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋意旨，以實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約、建築師或技師所計算之材料耗用明細表等資料，予以查明認定，核算原告已完工各工程直接材料超耗八、四二三、四四一元，且原告曾向被告出具同意書，載明同意被告調整材料耗用金額八、四二三、四四一元，有該同意書附原處卷（三○七頁）可稽，足認原告對於被告初查查核內容並無爭議甚明。原告提起本件訴訟時，僅提出事實欄所示之福上巷新闢等七工程之工程合約書（其中水里國小新建體育館工程部分無合約書）及各工程所用單價分析表或估價單等，但仍未提出各工程之施工日報表，即未能就被告對該等工程剔除直接原料理由有何違法之處提出事證以實其說，再被告於本件訴訟中已就原告所主張之福上巷新闢等七工程之有關原料耗損，如事實欄所示舉出證據及如何核算予以分別說明，原告亦未對被告此說明指出何處違法。至原告主張其所承包之工程之工程合約僅係向業主請款之依據而非施工之依據，縱若工程圖說與施工項目或合約項目不合，因受於實務環境限制，仍以圖說為驗收之依據，故應考量其行業特性及耗用材料之損耗率乙節，如確有其事，原告自應設置施工日報表，憑供被告查核其實際耗用材料及人工費用，因原告未設置施工日報表，亦未能舉證其他證據以實其說,被告依首開查核準則之規定及財政部函釋意旨，對原告所承包各工程所申報之營業成本，由其相關之工程合約、建築師或技師所計算之材料耗用明細表等資料，予以剔除直接原料數額，於法並無不合，是原告之主張，難謂有據。
五、綜上所述，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，民事訴法第三百八十五條第一項前段，判決如
主文。中華民國九十一年三月六日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年三月六日
法院書記官詹靜宜