裁判字號：臺灣高等法院高雄分院99年重上字第11號民事判決
裁判日期：民國100年01月14日
裁判案由：分配表異議之訴
臺灣高等法院高雄分院民事判決99年度重上字第11號上訴人板信商業銀行股份有限公司法定代理人 劉炳輝 訴訟代理人 李嘯風 律師被上訴人財政部高雄市國稅局法定代理人 陳金鑑 訴訟代理人黃金龍律師複代理人 邱超偉 律師上列當事人間分配表異議之訴事件，上訴人對於民國98年12月23日臺灣高雄地方法院98年度重訴字第251號第一審判決提起上訴，被上訴人於本院減縮請求，本院於99年12月29日言詞辯論終結，判決如下：
主文上訴駁回。
原判決第一項所示分配表金額，減縮為新台幣壹仟伍佰伍拾參萬伍仟參佰元。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、被上訴人起訴主張：訴外人瑞國興業股份有限公司（下稱瑞國公司）積欠如附表一所示民國87至90年度營利事業所得稅、營業稅（含滯納金、滯怠報金、滯納利息），至97年7月
27日止，共計新台幣（下同）1604萬5212元（總額為1604萬5290元），尚未繳納，而瑞國公司所有坐落高雄市○○區○○段四小段700地號土地上暫編1863建號之未保存登記建物，因原法院94年度執字第11923號請求清償債務等強制執行事件（併入執行案號包括96年度執字第46359號、96年度執字第48604號、97年度司執字第56911號）以5400萬元拍定，應另徵收營業稅257萬1429元（計算式：5400萬元÷1.05×5%=257萬1429元），加計附表一所示之稅款後，合計積欠1861萬6641元稅款。伊於97年12月15日以財高國稅徵字第0970099144號函對系爭執行事件97年12月8日所作成如附表二所示之分配表（下稱系爭分配表）表3聲明異議，並請求更正，上訴人於98年3月10日以書面為反對意思表示。 爰求 為：臺灣高雄地方法院94年度執字第11923號強制執行事件於民國97年12月8日所製作之分配表表3除執行費外，應將被上訴人列為第一順位，分配金額為新台幣1861萬6641元。
二、上訴人則以：瑞國公司因自行停業6月以上，遭經濟部於90年5月16日撤銷公司登記，該公司負責人即訴外人 黃承志 遭臺灣高雄地方法院檢察署通緝遷居國外，難認瑞國公司有營業行為，且瑞國公司縱有欠稅，欠稅款亦已逾於稅捐稽徵法第23條規定之徵收期間，而不得徵收，系爭建物係於94年8月8日查封登記，於97年7月10日由伊聲明承受並以債權抵繳，稅捐債權雖為優先債權，但被上訴人未於伊承受前1日聲明參與分配，已生失權效果，又被上訴人聲明異議及聲明參與分配，均未以司法狀紙為之，不合法律程式，不生參與分配之效力等語，資為抗辯。
三、原法院判決被上訴人勝訴。上訴人提起上訴，求為：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人在第一審之訴駁回。被上訴人則求為駁回上訴，並減縮聲明為：臺灣高雄地方法院94年度執字第11
923號強制執行事件於民國97年12月8日所製作之分配表表三除執行費外，應將被上訴人列為第一順位，分配金額為新台幣1553萬5300元（即對附表編號6部分不再聲請參與分配）。
四、兩造不爭執事項：㈠上訴人於執行法院97年7月10日拍賣期日以5400萬元聲明承
受瑞國公司所有坐落高雄市○○區○○段四小段700地號土地上暫編1863建號未保存登記建物，並主張以其對瑞國公司之債權抵繳。
㈡附表二分配表於97年12月8日製作，並通知各該債權人、債務人，分配期日為98年1月22日。
㈢被上訴人於97年12月15日以財高國稅徵字第0970099144號函
對分配表表3聲明異議，執行法院於97年12月16日收文，於98年1月12日將該函送達上訴人，有臺灣金融資產服務股份有限公司南部分公司（下稱臺灣金融資產服務公司）交付郵政機關送達證書附卷（原審卷81頁），上訴人於98年3月10日以書面表示反對。
㈣經濟部於90年5月16日以經（90）商字第09002100780號函
以瑞國公司有開始營業後自行停止營業6個月以上之事情，依公司法第10條第1項規定於89年12月19日經（089）商000000000號函命令解散，該公司迄未依法申請解散登記，乃撤銷瑞國公司之登記。
五、本院判斷：㈠被上訴人對系爭分配表表3以函文而未以司法書狀方式聲明
異議，及該函所載內容是否合於強制執行法第39條規定？⒈按債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金
額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。前項書狀，應記載異議人所認原分配表之不當及應如何變更之聲明，強制執行法第39條定有明文。
⒉訴外人龍星昇第三資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司
）於94年3月4日持高雄地院88年執字第35178號債權憑証、88年度促字第20151號支付命令及確定証明書、92年度拍字第3544號拍賣抵押物裁定，為執行名義，聲請對瑞國公司所有之財產強制執行，經該院以94年度執字第11923號事件受理，執行法院於94年4月4日以94雄院貴民瑞94執字第11
923號函囑託高雄市政府地政處三民地政事務所辦理對共同債務人 高逸馨 所有坐落高雄市○○區○○段4小段700地號土地查封登記，三民地政事務所於94年4月7日以高市地民一字第0940003005號函覆執行法院已於94年4月6日辦理查封登記時，副知被上訴人，被上訴人乃於94年4月11日以財高國稅徵字第0940024894號函執行法院，主張高逸馨欠繳5萬7250元稅捐，聲請參與分配。執行法院於94年4月20日查封系爭土地時，發現其上有系爭未辦保存登記建物，龍星昇公司於94年5月10日聲請追加查封系爭未保存建物，執行法院乃於94年6月20日至現場實施查封，並於94年6月22日以94雄院貴民瑞94執字第11923號函三民地政事務所載系爭未保存登記建物屬瑞國公司所有。嗣龍星昇公司於95年12月11日將債權讓與 陳志宏 ，陳志宏於96年2月1日再讓與台灣開礦資產管理股份有限公司，該公司於96年10月12日再將債權（含本金、利息、違約金、墊付費用等債權，暨上開債權之擔保物權及其他從屬權利）讓與富立登企業管理股份有限公司、 林玉茹 、 林峰葳 、 黃國師 後，信託予上訴人。上訴人於97年3月16日向執行法院聲請委託台灣金融資產服務公司進行拍賣程序，執行法院於97年5月13日以雄院高94執瑞字第11923號通知台灣金融資產服務公司、債權人及債務人（未通知參與分配之被上訴人），由台灣金融資產服務公司以97年度雄金拍字第2號事件受理（見97年度雄金拍2號卷17至18頁）後，該公司於97年6月6日97雄金拍子字第2號函通知債權人、債務人，定於97年7月10日進行第1次拍賣，由上訴人聲明以底價承受，並聲請以債權抵繳，台灣金融資產服務公司於97年7月10日函高雄縣稅捐稽徵處岡山分處及高雄市稅捐稽徵處三民分處，於取得核定拍定房地應課之稅目及稅額後，於97年12月8日函送債權人、債務人及被上訴人（參與分配債權額5萬7250元）附表二所示分配表，定於98年1月22日上午10時實行分配，其中分配表表1（高雄縣○○鎮○○段270、271號土地，拍定價金1994萬元）、表
2（高雄市○○區○○段四小段700號土地，拍定價金4360萬元）之不動產所有人為高逸馨，分配表表3之所有權人為瑞國公司。被上訴人對高逸馨有5萬7250元稅捐債權聲請參與分配，而收受系爭分配表，乃於97年12月15日以財高國稅徵字第09700099144號函台灣金融資產服務公司（副知執行法院）稱：「主旨：有關貴分公司97雄金拍子第2號強制執行金額計算書分配表，經查截至97年7月27日止，債務人瑞國興業股份有限公司欠繳本局稅捐1604萬5212元，請於分配表表3將本局（被上訴人）上開稅捐債權1604萬5212元及拍定建物營業稅257萬1429元列為優先債權（優先於普通債權），並請重新分配。說明：二、司法院秘書長於97年5月8日以秘台廳民二字第0970009846號函請各地方法院於執行建物或拍賣前，通知執行標的之不動產所有人戶籍地或公司所在地之稅捐稽徵機關參與分配，俾利國家稅收；另依加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3項及法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5點規定，執行法院於拍賣債務人所有之建物或動產前，應通知主管稽徵機關參與分配。三、查貴分公司97雄金拍子字第2號辦理之法院強制執行案，債務人瑞國公司截至97年7月27日（拍定日）欠繳本局（被上訴人）稅捐1604萬5212元，另拍賣該公司建物部分，應課徵拍定營業稅257萬1429元（經電洽貴分公司承辦人員表示，分配表所載表3之建物為瑞國公司所有，依拍定價5400萬元÷1.05×5%核算拍定營業稅），惟貴分公司未依上開說明二規定通知本局（被上訴人）參與分配及核算拍定營業稅，本局（被上訴人）自始不知本案要執行瑞國公司之不動產，係於收到分配表後始獲知悉，特函請貴公司依稅捐稽徵法第6條規定，將本局（被上訴人）稅捐債權及拍賣營業稅列於分配表表3優先分配，以維國家稅收」，並附瑞國公司欠稅總歸戶查詢情形表，以証明瑞國公司欠稅之明細。執行法院或其依「台灣高雄地方法院委託台灣金融資產服務股份有限公司辦理不動產拍賣變賣業務作業要點」委託台灣金融資產服務公司辦理拍賣瑞國公司所有之系爭未辦保存登記建物期間，均未通知被上訴人分配表表3系爭未辦保存登記建物係瑞國公司所有，故被上訴人於台灣金融資產服務公司製作分配表前自無從參與分配。
⒊依民事訴訟法第116條第4項訂定之「民事訴訟書狀規則」
第2條規定：「民事事件當事人向法院有所陳述，除法律另有規定或依法得用言詞外，應使用司法狀紙」，第4條規定：「當事人未使用司法狀紙或未依格式記載者，法院得拒絕其書狀之提出」，強制執行法第30條之1規定：「強制執行程式，除本法有規定外，準用民事訴訟法之規定」，故強制執行事件當事人向執行法院有所陳述，應使用司法狀紙，但當事人未使用司法狀紙亦未依格式記載者，如法院未拒絕其書狀之提出時，該當事人未提出司法狀紙亦未依格式記載之書狀，仍生依該書狀內容所載之效力。被上訴人雖以函文方式就瑞國所欠繳之稅捐，向台灣金融資產服務公司聲請參與分配，依上開說明，仍生參與分配之效力。又被上訴人上開函已記載其認原分配表未通知其將瑞國公司所欠繳之稅捐及拍賣系爭未辦保存登記建物所得價金5400萬元應課徵之營業稅額參與分配之不當及應將該欠繳稅捐債權及拍賣營業稅列入優先債權之聲明。故被上訴人以上開函文聲請參與分配，合於強制執行法第39條參與分配之要件。上訴人主張被上訴人以函文方式及其後記載處長或局長無訴訟程序之資格，屬當事人不適格，且破壞體制，違反法理及程序正義云云（本院卷246至247頁），核非可採。
㈡被上訴人於台灣金融資產服務公司97年12月8日送達分配表
予包括被上訴人在內之債權人後，於同年月15日以函文方式聲請參與分配並請求更正分配表，是否合於強制執行法第32條第1項規定？⒈強制執行法第32條第1項規定：「他債權人參與分配者，應
於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分配表作成之日一日前，以書狀聲明之。按稅捐之徵收，優先於普通債權，稅捐稽徵法第六條第一項定有明文。該條文就供優先受清償之財產，並未規定以應稅之特定物品為限，當然包含納稅義務人之一切財產在內。供優先受清償之財產既包含納稅義務人之一切財產，則強制執行法第34條第2項所謂依法對於執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人，自包括有稅捐債權之稅捐稽徵機關在內。又強制執行法第34條第3項既規定對於前項債權人應通知或公告之，經通知或公告後該債權人仍不聲明參與分配，執行法院應就已知之債權及其金額列入分配，足見該第2項規定之債權人，其聲明參與分配之時間，不受同法第32條第1項規定「他債權人參與分配者，應於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分配表作成之日一日前以書狀聲明」之限制，司法院所制定發布之辦理強制執行事件應行注意事項第19條第項亦同此規定（最高法院95年台上字第534號裁判參照）。
⒉被上訴人係於收受台灣金融資產服務公司於97年12月8日送
達分配表後，始知悉分配表3所示瑞國公司所有之未辦保存登記之建物亦經拍定之事實，而於98年1月22日分配期日前之97年12月15日以書面聲請更正分配表，惟被上訴人之債權依稅捐稽徵法第6條第1項規定，係屬優先償之債權，且其聲明參與分配，合於強制執行法第39條規定，則依上開說明，被上訴人聲明參與分配，並聲請更正分配表，核屬有據。㈢瑞國公司是否積欠被上訴人稅款?如有，金額究係為何？欠
繳之稅捐是否已罹於5年徵收期間而不得再徵收？經濟部撤銷瑞國公司之公司登記，是否影響被上訴人請求之系爭稅款債權存在與否？⒈按稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依左
列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年」、第22條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算」、第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限（第1項）。應徵之稅捐，有第十條、第二十五條、第二十六條或第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算（第2項）。依第三十九條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間（第3項）。
稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行（第4項）。本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行（第
5項）」。⒉証人即被上訴人之稅務員 汪玉光 証稱：瑞國公司87年已經停
止營業，但該公司在營利事業所得稅規定之期間內有申報87年度營利事業所得稅，但沒有提供帳冊供查核，所以被上訴人才依所得稅法第83條查得資料或同業利潤標準核定其所得額；瑞國公司於88、89、90年都未辦理營利事業所得稅結算申報，但該公司88年度有開立發票，有銷售額，沒有依照所得稅法第71條辦理88年度營所稅申報；依瑞國公司之公證租約資料，瑞國公司89年度有租金收入，沒有依照所得稅法第71條規定辦理89年度營所稅申報；根據所得稅法第66條之9規定公司從87年度起營利事業當年度之盈餘未做分配者，應就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，瑞國公司88年度未依所得稅法第102條之2規定辦理未分配盈餘申報，被上訴人依所得稅法第66條之9規定依照88年度核定之課稅所得額
10%核定應納稅額86萬9418元；89年度瑞國公司也未辦理未分配盈餘申報，被上訴人依上開88年度之規定核定本稅3365
4元；瑞國公司於90年5月16日被經濟部商業司撤銷登記，但瑞國公司於90年間亦有銷售額，惟未依所得稅法第75條之
1規定辦理90年度決算申報，被上訴人依同法第75條第3項規定依查得銷售收入核定其所得額及應納稅額36萬3438元；瑞國公司在90年5月16日被廢止登記，瑞國公司清算屆滿未處理存貨及建物，依照營業稅法第43條核定營業稅額686萬4805元；又依台灣資產服務股份有限公司南部分公司97雄金拍子字第2號拍定瑞國興業公司未辦保存登記建物的價金5400萬元1.05×5%，核課257萬1429元營業稅，且瑞國公司欠繳之本稅、滯納金、怠報金等均經行政程序確定，且已移送高雄行政執行處執行，其中有2件亦核發債權憑等語（本院卷239至242頁）。瑞國公司對被上訴人上開課徵行為並未聲明異議，且被上訴人對附表1至8均已移送行政執行處強制執行，附表1、4所示稅捐，已取得債權憑証，有債權憑証、移送書及應納金額附表附卷（本院卷194至195頁、
209頁、203至207頁、213至214頁、218至219頁、
226至227頁），故汪玉光所証，核屬可採。茲就被上訴人核課、徵收有無逾法定期間，分述如下：
⑴附表編號1有關89年度營利事業所得稅開徵日期為94年3月
16日，限繳日期至同年月25日止， 嗣展 延自94年4月21日起至同年月30日止，於94年3月28日送達（外放檢附資料卷9頁），瑞國公司89年度營利事業所得稅未分配盈餘未依規定申報，核課期間為7年，被上訴人已依稅徵稽法第21條第1項、第22條規定核課瑞國公司89年度營利事業所得稅。又依稅捐稽徵法第23條第1項規定，自94年5月1日起算5年徵收期間，至99年4月30日徵收期間屆滿，而被上訴人已於97年12月15日聲明參與分配，並未逾徵收期間。
⑵附表編號2有關88年度營利事業所得稅開徵日期為90年1月
6日，限繳日期至同年月15日止， 嗣展延 自90年4月1日起至同年月10日止，於同年3月23日送達（外放檢附資料卷13頁），則被上訴人已依稅徵稽法第21條第1項、第22條規定核課瑞國公司88年度營利事業所得稅。依稅捐稽徵法第23條第1項規定，自90年4月11日起算5年徵收期間，至95年4月10日徵收期間屆滿（本院卷203頁）。而被上訴人已於90年7月15日移送行政執行處執行，並於90年9月27日執行（外放檢附資料卷13頁），故本件係於96年3月5日前已移送執行未取得債權憑証之尚未終結案件，被上訴人於97年12月15日聲明參與分配，依稅捐稽徵法第23條第5項規定，未逾徵收期間。
⑶附表編號3有關88年度營利事業所得稅開徵日期為93年10月
16日，限繳日期至同年月25日止，嗣展延自94年5月1日起至同年月10日止，於94年3月28日送達（外放檢附資料卷15頁），瑞國公司88年度營利事業所得稅未分配盈餘未依規定申報，核課期間為7年，被上訴人已依稅徵稽法第21條第1項、第22條規定核課瑞國公司88年度營利事業所得稅。又依稅捐稽徵法第23條第1項規定，自94年5月11日起算5年徵收期間，至99年5月10日徵收期間屆滿（本院卷206頁），而被上訴人已於97年12月15日聲明參與分配，並未逾徵收期間。
⑷附表編號4有關89年度營利事業所得稅開徵日期為93年10月
16日，限繳日期至同年月25日止，嗣展延自94年5月1日起至同年月10日止，於94年3月28日送達（外放檢附資料卷17頁），瑞國公司未申報89年度營利事業所得稅，核課期間為
7年，被上訴人已依稅徵稽法第21條第1項、第22條規定核課瑞國公司89年度營利事業所得稅。依稅捐稽徵法第23條第
1項規定，自94年5月11日起算5年徵收期間，至99年5月
10日徵收期間屆滿，而被上訴人已於97年12月15日聲明參與分配，並未逾徵收期間。
⑸附表編號5有關90年度營利事業所得稅開徵日期為92年3月
16日，限繳日期至同年月25日止，嗣展延自92年4月11日起至同年月20日止，於92年3月31日送達（外放檢附資料卷20頁），被上訴人已依稅徵稽法第21條第1項、第22條規定核課瑞國公司90年度營利事業所得稅。依稅捐稽徵法第23條第
1項規定，自92年4月21日起算5年徵收期間，至97年4月20日徵收期間屆滿（本院卷213頁），惟被上訴人已於92年
6月15日移送行政執行處執行，並於92年7月2日執行（外放檢附資料卷20頁），故本件係於96年3月5日前已移送執行未取得債權憑証之尚未終結案件，被上訴人於97年12月15日聲明參與分配，依稅捐稽徵法第23條第5項規定，未逾徵收期間。
⑹附表編號7有關87年度營利事業所得稅開徵日期為89年12月
6日，限繳日期至同年月15日止，嗣展延自90年4月1日起至同年月10日止，於90年3月23日送達（外放檢附資料卷26頁），被上訴人已依稅徵稽法第21條第1項、第22條規定核課瑞國公司87年度營利事業所得稅。依稅捐稽徵法第23條第
1項規定，自90年4月11日起算5年徵收期間，至95年4月10日徵收期間屆滿（本院卷218頁），被上訴人已於90年7月15日移送行政執行處執行，並於90年9月21日執行（外放檢附資料卷26頁），故本件係於96年3月5日前已移送執行未取得債權憑証之尚未終結案件，被上訴人於97年12月15日聲明參與分配，依稅捐稽徵法第23條第5項規定，未逾徵收期間。
⑺按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：二、營業人解散或
廢止營業時所餘存之貨物」、「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人解散或廢止營業時，於清算期間需處理餘存貨物或勞務者，仍應向主管稽徵機關申請領用統一發票，並依本法第35條規定申報其應納或溢付之營業稅額。營業人清算期間屆滿當期之銷售額及應納或溢付營業稅額，應於清算期間屆滿之日起15日內向主管稽徵機關申報繳納或退還。營業人未依第1項及第2項規定申報應納稅額者，主管稽徵機關應依本法第43條之規定核定其銷售額及應納稅額並補徵之。
」分別為加值型及非加值型營業稅法第3條第3項第2款及同法施行細則第34條所明定。附表編號8營業稅部分，瑞國公司遭經濟部於90年5月16日以經（90）商字第0900210078
0號函撤銷登記，未依規定辦理清算申報，尚有存貨及建物，被上訴人依瑞國公司最近（87）年度營利事業所得稅結算申報（瑞國公司88、89、90年度均未申報）之財產目錄核定該公司尚有存貨及建物合計1億3729萬6095元，應課徵營業稅額686萬4805元【計算式：1億3729萬6095元×5%（稅率）=686萬4805元】，而該公司留抵稅額684萬3592元，故應補徵稅額2萬1213元（見外放瑞國公司欠繳稅捐本息33至38頁）。而瑞國有關該部分即90年度營業稅開徵日期為95年6月1日限繳日期至同年月10日止，並於95年5月29日送達（外放檢附資料卷31頁），且瑞國公司未申報該營業稅，核課期間為7年，被上訴人已依稅徵稽法第21條第1項、第22條規定核課瑞國公司90年度營業稅。依稅捐稽徵法第23條第1項規定，自95年6月11日起算5年徵收期間，至100年6月10日徵收期間屆滿（本院卷226頁），被上訴人已於95年8月31日移送行政執行處執行，並於95年9月22日執行（外放檢附資料卷31頁），並於97年12月15日聲明參與分配，依稅捐稽徵法第23條第5項規定，未逾徵收期間。
⑻按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型營業稅」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。又「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年度台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。瑞國公司所有之系爭土地及其地上建物既經上訴人承受拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而依首揭說明，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，即為出賣人瑞國公司。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，從而債務人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，至為明顯。此觀諸司法院釋字第367號解釋，對於84年10月1日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨認：「營業稅法第2條第1款、第2款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第47條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第2項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」，即認不應將出賣人之納稅義務主體變更為買受人（拍定人），同申應以出賣人為納稅主體之意旨。且加值型及非加值型營業稅法第7條規定「零稅率之貨物或勞務」之項目、第8條規定「免徵營業稅之貨物或勞務」之範圍，該2規定均未包括法院拍賣房屋為零稅率或免徵營業稅。其中該法第8條規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地」，足見加值型及非加值型營業稅法所稱之貨物包括動產及不動產。瑞國公司所有之系爭建物由執行法院委託台灣金融資產服務公司拍賣，於97年7月10日由上訴人以底價5400萬元聲明承受而拍定，則系爭建物出售，應課徵之稅營業稅即為257萬1429元【計算式：5400萬元÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%=257萬1429元，元以下四捨五入】，該稅款未逾5年之課徵期間，被上訴人主張因系爭建物出售而應對瑞國公司課徵系爭拍賣營業稅，即屬有據。上訴人主張法院及海關拍賣或變賣貨物條例（應為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點之誤載）其所規範之對象為貨物即為動產，不括不動產及且瑞國公司之系爭建物遭拍賣，公權力之執行，顯非營業行為，非一般之營業行為，不得再課徵營業稅云云（本院卷8頁），核非可採。
⒊上訴人主張：瑞國公司負責人黃承志遭臺灣高雄地方法院檢
察署通緝遷居國外，瑞國公司自行停止營業，已無實際營業行為，自無未分盈餘申報，嗣遭撤銷登記後，法人人格已消滅，不得再向其請求繳納稅捐；被上訴人5年的開徵時間，應從營業行為發生後開始計算，瑞國公司縱有欠稅亦逾5年徵收期間，不得再予徵收，況且，被上訴人既將瑞國公司送行政執行，再聲請本件參與分配，重覆執行云云（本院卷12
5頁、9至10頁）。按解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算；解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散；前條解散之公司，在清算時期中，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務；公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3條之規定，公司法第24條至第26條之
1分別定有明文。瑞國公司雖遭經濟部以90年5月16日經（90）商字第09002100780號函撤銷登記，然參諸前揭說明，瑞國公司於遭撤銷登記後，依法應進行清算程序，且在清算程序終結前，法人人格仍屬存在，則瑞國公司所負繳納稅捐之法律上義務，並不因經濟部撤銷其公司登記，而生影響。而黃承志既非瑞國公司之名義上負責人，且瑞國公司於89年有租金收入，88年及90年間有銷售額，已為証人汪玉光証述，則瑞國公司自應申報營利事業所得稅（被上訴人已撤回附表編號6對瑞國公司90年度未分配盈餘申報營利事業所得稅之稅捐）。至於瑞國公司營利事業所得稅及營業稅之核課、徵收期間，稅捐稽徵法第21條至23條均有明文規定，被上訴之核課及徵收均未逾法律規定之期間。被上訴人雖將瑞國積欠之稅捐先行移送行政執行處執行，但其就行政執行未受清償之債權，於民事強制執行程序聲請法院參與分配，依稅捐稽徵法第6條第1項規定，優先於普通債權，故上訴人上開主張，均不可採。
⒋被上訴人對瑞國公司欠繳之稅捐債權之滯納利息等均計算至
97年12月27日，而非上訴人承受系爭未辦理保存登記之97年12月20日（被上訴人聲請參與分配文誤載97年12月27日為拍定日），惟台灣金融資產服務公司所製作如附表二分配表計算債權利息、違約金，均計算至97年12月27日，故被上訴人將瑞國欠繳之稅捐債權之滯納利息等亦計算至97年12月27日，核無不當。上訴人主張應計算至97年12月20日，核非可採。
六、綜上所述，被上訴人請求系爭分配表表3，除執行費外，應將瑞國公司欠繳稅捐共計1553萬5300元列為第一順位分配，為有理由，應予准許。在該額度內，原審判決被上訴人勝訴，於法並無不合。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回其上訴。兩造其餘攻防不影響判決結果，爰不逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中華民國100年1月14日
民事第六庭
審判長法官許明進法官徐文祥法官李炫德以上正本證明與原本無異。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於上訴後20日內向本院提出上訴理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀，並依附註條文規定辦理。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中華民國100年1月14日
書記官賴梅琴附註：
民事訴訟法第466條之1：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人，但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認適當者，亦得為第三審訴訟代理人。
第1項但書及第2項情形，應於提起上訴或委任時釋明之。
附表一┌──┬────┬──────┬──────┬───────┬──────┬─────────┐│編號│稅項│欠稅總額│繳納期限屆滿│徵收期間屆滿日│移送行政│相關書證│││││日│(自繳納期間屆│執行情形│││││││滿之翌日起算5││││││││年)│││├──┼────┼──────┼──────┼───────┼──────┼─────────┤│1│89年度營│9,337元│94年4月30日│99年4月30日│取得債權憑證│☆原證1-2│││利事業所│(含滯納金6,0││││1、法務部行政執行│││得稅（未│57元、滯怠報│││【移送日期：│署高雄行政執行│││分配盈餘│金2,358元、│││96年11月16日│處執行(債權)│││部分）│滯納利息922│││】│憑證-雄執申96││││元)││││年營所稅執字第│││││││(參徵銷明細│221831號│││││││檔影印資料│2、財政部高雄市國│││││││P4)│稅局89年度未分││││││││配盈餘申報更正││││││││核定通知書││││││││3、徵銷明細檔影印││││││││資料│││││││││├──┼────┼──────┼──────┼───────┼──────┼─────────┤│2│88年度營│4,552,840元│90年4月10日│95年4月10日│移送執行│☆原證1-3│││利事業所│(含本稅2,874││││1、財政部高雄市國│││得稅│,554元、滯納││││稅局行政執行案││││金517,924元││││件移送書-【移送││││、滯怠報金57││││案號：000000000││││8,278元、滯││││002】││││納利息582,08││││2、應納金額附表(稅││││4元)││││務機關適用)【移││││││││送案號000000000││││││││002】││││││││3、財政部高雄市國││││││││稅局88年度營利││││││││事業所得稅未申││││││││報核定通知單││││││││4、財政部高雄市國││││││││稅局88年度營利││││││││事業所得稅核定││││││││稅額繳款書│││││││││├──┼────┼──────┼──────┼───────┼──────┼─────────┤│3│88年度營│1,278,509元│94年5月10日│99年5月10日│移送執行│☆原證1-4│││利事業所│(含本稅869,4││││1、財政部高雄市國│││得稅（未│18元、滯納金││││稅局行政執行案│││分配盈部│156,495元、││││件移送書-【移│││分）│滯怠報金173,││││送案號：0000000││││883元、滯納││││70001】││││利息78,713元││││2、應納金額附表(││││)││││稅務機關適用)││││││││【移送案號94018││││││││0000000】││││││││3、財政部高雄市國││││││││稅局88年度未分││││││││配盈餘申報核定││││││││通知書││││││││4、財政部高雄市國││││││││稅局88年度營利││││││││事業所得稅未分││││││││配盈餘核定稅額││││││││繳款書│├──┼────┼──────┼──────┼───────┼──────┼─────────┤│4│89年度營│142,384元(│94年5月10日│99年5月10日│取得憑證│☆原證1-5│││利事業所│含本稅96,707││││1、法務部行政執行│││得稅│元、滯納金17││││署高雄行政執行││││,428元、滯怠││││處執行（債權）││││報金19,484元││││憑證-雄執申96││││、滯納利息8,││││年營所稅執字第││││765元)││││221831號││││││││2、財政部高雄市國││││││││稅局89年度營利││││││││事業所得稅結算││││││││申報核定通知書│├──┼────┼──────┼──────┼───────┼──────┼─────────┤│5│90年度營│462,255元(│92年4月20日│97年4月20日│移送執行│☆原證1-6│││利事業所│含本稅368,43││││1、財政部高雄市國│││得稅│8元、滯納金││││稅局行政執行案││││55,265元、滯││││件移送書-【移││││納利息38,││││送案號：0000000││││552元)││││60025】││││││││2、應納金額附表(稅││││││││務機關適用)【移││││││││送案號000000000││││││││025】││││││││3、財政部高雄市國││││││││稅局90年度營利││││││││事業所得稅結算││││││││申報更正核定通││││││││知書││││││││4、財政部高雄市國││││││││稅局苓雅稽徵所││││││││營利事業所得稅││││││││稅額繳款書│├──┼────┼──────┼──────┼───────┼──────┼─────────┤│6│90年度營│3,081,419元│93年6月20日│98年6月20日│移送執行│☆原證1-7│││利事業所│(含本稅2,073││││1、財政部高雄市國│││得稅│,528元、滯納││││稅局行政執行案││││金373,234元││││件移送書-【移││││、滯怠報金41││││送案號：0000000││││4,705元、滯││││80003】││││納利息219,95││││2、應納金額附表(稅││││2元)││││務機關適用)【移││││││││送案號000000000││││││││003】││││││││3、財政部高雄市國││││││││稅局90年度未分││││││││配盈餘申報核定││││││││通知書││││││││4、財政部高雄市國││││││││稅局營利事業所││││││││得稅90年度01期(││││││││月)稅額繳款書│├──┼────┼──────┼──────┼───────┼──────┼─────────┤│7│87年度營│5,363,773元│90年4月10日│95年4月10日│移送執行│☆原證1-8│││利事業所│(含本稅4,067││││1、財政部高雄市國│││得稅│,769元、滯納│││【移送日期：│稅局行政執行案││││金610,225元│││90年7月15日│件移送書-【移││││、滯納利息68│││】│送案號：0000000││││5,779元)│││(參徵銷明影│70003】│││││││印資料)│2、應納金額附表(稅││││││││務機關適用)【移││││││││送案號000000000││││││││003】││││││││3、財政部高雄市國││││││││稅局87年度營利││││││││事業所得稅結算││││││││申報核定通知書││││││││4、徵銷明細檔影印││││││││資料││││││││5、財政部高雄市國││││││││稅局87年度營利││││││││事業所得稅核定││││││││稅額繳款書│├──┼────┼──────┼──────┼───────┼──────┼─────────┤│8│90年度營│1,154,773元│95年6月10日│100年6月10日│移送執行│☆原證1-9│││業稅│(含本稅21,21│││【移送日期│1、財政部高雄市國││││3元、滯納金│││：95年8月31│稅局行政執行案││││1,029,720元│││日】│件移送書-【移││││、滯納利息10││││送案號：0000000││││3,840元)│││(參徵銷明細│80001】│││││││檔影本資料│2、應納金額附表(│││││││)│稅務機關適用)││││││││【移送案號95018││││││││0000000】││││││││3、財政部高雄市國││││││││稅局苓雅稽徵所││││││││營業稅隨課補徵││││││││計算表││││││││4、查詢、通報業務││││││││資料通報單-(苓││││││││雅稽徵所)││││││││5、財產目錄││││││││6、徵銷明細檔影本││││││││資料││││││││7、財政部高雄市國││││││││稅局苓雅稽徵所││││││││營業稅隨課核定││││││││稅額繳款書-原││││││││稅款所屬年月90││││││││年5月；開徵年││││││││月95年6月│├──┴────┴──────┴──────┴───────┴──────┴─────────┤│總計：16,045,290元│└──────────────────────────────────────────────┘