裁判字號：臺中高等行政法院99年訴字第295號判決
裁判日期：民國99年11月04日
裁判案由：地價稅
臺中高等行政法院判決
99年度訴字第295號99年10月28日辯論終結原告財團法人台灣省台中縣私立青年高級中學代表人甲○○訴訟代理人 王文聖 律師被告臺中縣地方稅務局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國99年6月9日府訴委字第0990187601號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人 蔡少明 所有坐落臺中縣大里市○○段○○○○號、166地號及167地號等3筆土地由原告作為校地使用，嗣因所有權人蔡少明於民國（下同）87年2月7日死亡，其繼承人均已拋棄繼承，經臺灣臺中地方法院93年度財管字第71號民事裁定，指定 林益輝 律師為遺產管理人，因系爭3筆土地積欠多年地價稅未繳，故其遺產管理人於98年6月29日函請被告所屬大屯分局依土地稅法第4條第1項第4款規定，指定使用人（即原告）為代繳人。經被告所屬大屯分局於98年7月6日以中縣稅屯分土字第0986011166號函指定原告為系爭土地地價稅之代繳人，原告不服該函，循序提起救濟，經本院98年度訴字第485號判決駁回。嗣98年度地價稅開徵，被告所屬大屯分局乃核定原告代繳系爭土地98年地價稅計新臺幣（下同）254萬3,732元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按土地稅法第3條第1項第1款、第4條第1項第4款立法意旨
，顯係因地價稅為財產稅，本當以財產所生之利益為其稅捐客體，土地若被他人占有，土地所有權人徒擁有土地所有權之虛名，而無實質上之收益者，為期負擔公平起見，自應依其申請指定土地使用人代繳之必要。又所謂「得指定土地使用人負責代繳」，係同法第3條第1項之補充規定，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條第3項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在（最高法院94年度判字第880號裁判要旨參照）。本案訴願決定略以 鈞院 98年訴字第485號判決書認以從最高行政法院94年度裁字第1448號裁定之見解為宜，而駁回本案，然查，依土地稅法第4條第3項之規定，占有人代繳稅款後尚無該法條項規定，向土地所有權人求償之。從而，訴願決定以土地所有權人如任意指定代繳，占有人於代繳後仍得循民事途徑解決等語，即顯與土地稅法第4條第3項規定意旨不符，難認適法。
㈡另按土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，其立法原
意係專指「違章建築占用他人土地之情形」而言，故土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，本專指無權占有他人土地之占有人而言，並未擴及有權占有他人土地占有人，乃訴願決定竟謂財政部83年6月29日臺財稅第000000000
號函釋未逾越立法意旨，顯置上開條文之立法理由於不論，自不足採。再者，系爭土地均係由原告作為學校用地，依土地法第192條之規定，系爭土地本得免稅或減稅，而參照該條第7款「其他不以營利為目的之公益事業用地」，得知，該條立法意旨在於不以營利為目的，使用土地，既未獲有利益，自得依法申請免稅或減稅，乃系爭三筆土地均由原告作為學校使用，本無獲得利益可言，詎訴願決定竟以「訴願人顯然已獲取占有使用之利益，依不當得利之法律關係，當應支付使用土地之對價」自屬無據。
㈢綜上，系爭3筆土地，係由第三人 蔡譜陸 、 蔡侑展 、甲○
○、 蔡芬芳 等人前於80年間即以買賣為原因，向蔡少明價購而來，且買賣價金均已支付完畢，此有買賣契約附呈於原訴願決定卷內為據，另再由蔡譜陸等4人無償提供予原告作為學校用地，此亦為蔡少明所明知，此揆諸該買賣契約書附表所示土地用途標明「學校」堪明，嗣因蔡少明未及將該3筆土地移轉登記予蔡譜陸等4人抑其指定第三人名下，其即不幸逝世，且渠之繼承人又均拋棄繼承，直至法院選任林益輝律師擔任遺產管理人，唯該三筆土地仍遭第三人查封在案，致迄今仍無法辦理所有權移轉登記。本此而論，蔡少明之遺產管理人本負有排除查封併將該三筆土地移轉登記予系爭土地之買受人 抑渠 所指定第三人之義務，其竟捨此不為，而指定原告代繳使用部分之地價稅，已屬無據。況設若土地稅法第4條1項第4款規定之占有人，不論其占有該基地有無法律上原因，均得任由土地所有權人申請該有權抑無權占有人代繳地價稅，此本非立法者之原意，乃本件原告占有系爭土地既係基於蔡譜陸等四人同意無償使用，而蔡譜陸等四人更係基於與土地所有權人間買賣關係始得同意原告無償使用，基於公平正義原則，實殊無任由本件土地所有權人指定原告代繳地價稅之理等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告則以：㈠查遺產管理人林益輝律師於98年6月29日申請由占有使用
人（即原告）負責代繳系爭3筆土地之地價稅案，原告不服被告所屬大屯分局98年7月6日中縣稅屯分土字第09806011166號函指定原告為系爭3筆土地地價稅之代繳人，逕行提起訴願，業經臺中縣政府以98年10月27日府訴委字第0980334454號訴願決定書駁回。原告仍持相同理由提起行政訴訟，經鈞院以98年度訴字第485號判決駁回在案，合先敘明。
㈡原告雖主張參照最高行政法院94年度判字第880號判決要
旨，不得逕行指定原告代繳地價稅；惟查最高行政法院就相同事件（兩件原告亦均相同）同年有不同見解之裁判，即94年度裁字第1448號裁定（此件裁判時間較後），足見最高行政法院94年度判字第880號判決僅屬最高行政法院個案之見解，本件自不受拘束。且上開鈞院98年訴字第485號判決書亦認以從最高行政法院94年度裁字第1448號裁定之見解為宜。至原告主張系爭3筆土地作為學校使用，並未獲得利益，得依土地法第192條規定免稅或減稅乙節，查土地稅法第6條已明定，供教育所使用之土地，其土地稅之減免標準及程序，由行政院定之，並已由行政院發布「土地稅減免規則」在案，又查土地法第192條規定，對於土地稅免稅或減稅之標準及程序，並無明確之規定，且基於特別法優於普通法之法律適用原則，土地稅之減免自當優先適用土地稅法第6條及行政院發布之「土地稅減免規則」等規定。本案系爭3筆土地雖供原告所使用，惟非原告所有，自無土地稅減免規則第8條第1項第1款免稅規定之適用。
㈢按土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負責
代繳」係同法第3條第1項之補充規定，亦即於土地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理或經土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，此旨在便利地價稅之稽徵，故主管稽徵機關得本於職權裁量是否指定土地使用人負責代繳，此由條文曰「得」即可自明。是以本條文「得」字之裁量，應指稽徵機關儘速查明土地所有權人申請由占有人代繳是否合乎要件，若係符合，應如何裁量命占有人代繳始合乎課徵土地地價稅之目的、手段及方法，稽徵機關不得因占有人之異議即藉裁量權之行使為由，率予駁回申請人之申請，此觀之財政部83年6月29日臺財第000000000號函釋意旨甚明。又土地由他人占用，如係基於所有權人或管理機關之意思而交付，所有權人或管理機關因而有實質收益，且事實上又無不能繳納之原因時，則無准予指定土地使用人代繳之理。且上開函釋經財政部96年11月26日臺財稅字第096004560030號令編入96年版土地稅法令彙編，自得援引適用。至原告主張，土地稅法第4條第1項第4款之原立法用意係指「違章建築占用他人土地之情形」，上開函釋有違立法意旨乙節，依據原告提示立法院公報第66卷第26期委員會議紀錄，原討論雖指違章建築占用他人土地，惟該違章建築之占用人，即為實際占有使用人，上開函釋認土地稅法第4條第1項第4款規定「占有人」，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響，該「占有人」依民法第940條規定「對於物有事實上管領之力者，為占有人。」亦為實際占有使用人，故並無違反原立法意旨，原告主張顯有誤解。
㈣本案系爭3筆土地現由原告占有，作為校地使用，原告對
系爭土地即有事實上管領力，應認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之「占有人」。又系爭3筆土地既由原告實際無償占有使用中，顯然已獲取占有使用之利益，依不當得利之法律關係，當應支付使用土地之對價，且系爭3筆土地為原告無償占用數十年，已屬眾所週知之事實，亦為原告所不否認，其占有之事證已極明確，並經遺產管理人申請指定由申請人代繳系爭3筆土地之地價稅在案，被告所屬大屯分局乃衡酌原告未支付任何租金，占用他人之土地，享受利益，依上開同法條規定，指定原告代繳98年地價稅，洵屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告指定原告代繳98年地價稅254萬3,732元，是否適法？經查：
㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人
。‧‧‧」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：‧‧‧四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」土地稅法第3條第1項第1款及第4條第1項第4款分別定有明文。又「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。‧‧‧」、「依土地稅法第4條第1項第4款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱『占有人』，依民法第940條規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』，準此，本案張〤〤、張○○2人占有使用〤〤號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由〤〤市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」、「本部71年10月7日臺財稅字第37377號函釋規定：
『土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正‧‧‧』，係指土地所有權人申請占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別經財政部71年10月7日臺財稅第37377號函、83年6月29日臺財稅字第831599502號函及87年11月3日臺財稅第000000000號函釋在案。上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，核與土地稅法相關規定並無違背或牴觸之情事，自可採用。足認土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，若占有人有異議，稅捐稽徵機關仍應調查有關資料，查明系爭土地是否確實由占有人占有，若確實有占有事實，即得審酌依職權指定占有人為代繳人。
㈡本件系爭坐落臺中縣大里市○○段165、166及167地號等3
筆土地由原告作為校地使用，為兩造不爭之事實，該3筆系爭土地仍登記蔡少明所有， 蔡君 又已死亡，其繼承人均拋棄繼承，而經臺灣臺中地方法院指定林益輝律師為遺產管理人，林益輝律師於98年6月29日向被告所屬大屯分局提出申請由實際占有使用之原告代繳，經被告所屬大屯分局於98年7月6日以中縣稅屯分土字第0986011166號函指定原告為系爭土地地價稅之代繳人，原告不服該函，循序提起救濟，經本院98年度訴字第485號判決駁回，有該判決書附卷可稽（見本院卷第38頁至第41頁）。嗣98年度地價稅開徵，被告所屬大屯分局乃核定原告代繳系爭土地98年地價稅計254萬3,732元，揆諸上揭規定及財政部函釋意旨，原處分並無違誤。
㈢原告雖仍引據最高行政法院94年度判字第880號判決意旨
，並主張依土地稅法第4條第3項之規定，占有人代繳稅款後尚無法向土地所有權人求償之。從而，訴願決定以土地所有權人如任意指定代繳，占有人於代繳後仍得循民事途徑解決等語，即顯與土地稅法第4條第3項規定意旨不符，難認適法云云。按土地稅法第4條第3項未訂定土地占有人代繳地價稅額後得向納稅義務人求償之規定，其理由應為土地占有人享有使用土地之利益，而納稅義務人喪失使用土地之利益，故土地占有人代繳地價稅本應不得向納稅義務人求償，除非係有權占有自得依相關法律提出異議或求償（如抵付地租）。查本件原告已自陳「系爭土地係由第三人蔡譜陸、蔡侑展、甲○○及蔡芬芳等4人於80年間以買賣為原因，向蔡少明價購而來，且買賣價金均已支付完畢，此有買賣契約為據，另由蔡譜陸等4人無償提供予原告作為學校用地」等語，系爭土地為原告所占有使用之事實，甚為明確，並無爭執，則本件原告係佔有系爭土地，已免費享有使用系爭土地之利益，對於代繳系爭土地之土地稅，原本即無法律依據得向納稅義務人（所有權人）求償，更無得循民事途逕求償之情事發生，訴願機關所指得循民事途逕解決之語，泛指有償借用或租用情形，原告尚有所誤解。被告依職權審查後，認為原告實質占有系爭土地，而指定原告代繳系爭土地98年度土地稅，並無不合。
而最高行政法院94年度判字第880號判決，並非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為原告免代繳系爭地價稅之依據。
㈣原告又主張按土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，
其立法原意係專指「違章建築占用他人土地之情形」而言，並未擴及有權占有他人土地占有人，乃訴願決定竟謂財政部83年6月29日臺財稅第000000000號函釋未逾越立法意旨，顯置上開條文之立法理由於不論，自不足採云云。經查，依據原告提示立法院公報第66卷第26期委員會議紀錄（見訴願卷第20頁至第27頁），原討論雖指違章建築占用他人土地，惟該違章建築之占用人，即為實際占有使用人，上開函釋認土地稅法第4條第1項第4款規定「占有人」，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響，該「占有人」依民法第940條規定「對於物有事實上管領之力者，為占有人。」亦為實際占有使用人，故並無違反原立法意旨，原告主張顯有誤解。
㈤原告另主張系爭土地均係由原告作為學校用地，依土地法
第192條之規定，系爭土地本得免稅或減稅云云。經查，土地法第192條對於土地稅免稅或減稅之標準及程序，並無明確之規定，而土地稅法第6條則明定供教育所使用之土地適當減免土地稅，其減免標準及程序授權行政院另訂定「土地稅減免規則」，而土地稅法為土地法之特別法，基於特別法優於普通法之法律適用原則，土地稅之減免自當優先適用土地稅法第6條及行政院發布之「土地稅減免規則」等規定。本案系爭3筆土地雖供原告作為學校用地使用，惟非原告所有，自無土地稅減免規則第8條第1項第1款免稅規定之適用。
五、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分核定原告代繳系爭土地98年地價稅254萬3,732元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年11月4日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官劉錫賢法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年11月4日
書記官林昱妏