裁判字號：最高行政法院101年判字第400號判決
裁判日期：民國101年05月10日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
101年度判字第400號上訴人 徐萬興 訴訟代理人 許祺昌
鍾典晏 律師 陳伯翰 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年12月29日臺北高等行政法院100年度訴字第1747號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為楊梅天成醫院負責人，該醫院民國89年間給付訴外人 孔憲鍇 等29人薪資合計新臺幣（下同）31,327,984元，短扣稅款1,070,882元及短報扣繳憑單給付總額10,708,815元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及被上訴人查獲，被上訴人乃限期責令上訴人補繳短扣稅款及補報扣繳憑單，並按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報1,031,555元及39,327元分別處1倍及3倍之罰鍰合計1,149,500元（1,031,555×1＋39,327×3，計至百元）。上訴人對罰鍰不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟經臺北高等行政法院以97年12月16日96年度訴字第3259號判決將訴願決定及原處分均撤銷，由被上訴人於刑事法律處罰部分確定後另為適法之處分。嗣上訴人經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官於98年8月28日以97年度偵續一字第19號作成附條件之緩起訴處分，被上訴人重新按短扣稅款於限期內及未於限期內補報補繳1,031,555元及39,327元分別處1倍及2倍之罰鍰計1,110,209元。上訴人申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）緩起訴處分與不起訴處分之性質並不等同，故若緩起訴處分本身有併附特定指示或負擔時，形同已對上訴人課以實質刑罰，當無財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋之適用，而應回歸一行為不二罰原則。又緩起訴之附條件處分縱非實質刑罰或行政罰，該特殊處遇措施亦具有裁罰性效果，被上訴人裁罰前應衡量上訴人已按刑事規定受罰之情事，應受責難程度業已降低，因而減少行政裁罰罰鍰金額，否則即有裁量怠惰之違法情事，惟本件被上訴人未曾審酌上訴人因緩起訴處分作成所受「資力」影響，逕以裁罰倍數參考表為依據，違反行政罰法第18條而有裁量怠惰之違法。（二）附條件緩起訴究屬實質刑罰與否，實務學說多所爭議，被上訴人所稱檢察官為緩起訴處分係一種特殊的處遇措施，並非刑罰云云，依刑事訴訟法第253條之2之立法目的及法律效果以觀，顯有疑義。又緩起訴之附條件處分名義上雖非刑法所定刑罰種類，然事實上已對受處分人之名譽、心理及財產生有相當制約當無疑義，當有行政罰法第26條第1項規定之適用，被上訴人不應再處以上訴人漏未扣繳稅款之行政罰；縱本案緩起訴處分之所附條件非屬刑罰之一種，但亦為行政罰鍰之一種，仍有一事不二罰原則之適用，以符合司法院釋字第503號解釋、臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號等意旨。（三）縱認本案得處行政罰，本件檢察官所作成緩起訴處分已命上訴人「應於緩起訴處分確定後6個月內，向桃園縣觀護人志工協進會支付50萬元」、「所領導之天晟醫療集團應於緩起訴處分書確定後1年內，配合本署觀護人，舉辦義診5場。
」，並於98年11月11日確定，經檢察署函文估計每場次費用約須106萬，5場合計530萬元。被上訴人作成原罰鍰處分時，行政罰法第26條修正案尚未經立法院通過，惟上訴人起訴之時，行政罰法第26條修正案業已修正通過，則本案所應適用之法律乃係最有利於上訴人之修正後行政罰法第26條第3項，應允上訴人就前述所支付金額及提供勞務所生費用，於被上訴人裁處之罰鍰額度內扣抵等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人係天成醫院扣繳義務人，負有據實申報該院聘僱醫師所得之義務，惟該院89年至93年間製作不實之扣繳憑單，幫助渠等醫師逃漏個人綜合所得稅，上訴人已坦認不諱經桃園地檢署檢察官予以緩起訴處分確定，有緩起訴處分書及桃園地檢署98年8月28日以97年度偵續一19字第46292號函可稽，本件上訴人對於89年度短扣稅款及短報扣繳憑單給付總額未有爭執，違章事證明確。（二）依法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意旨，緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，稅捐稽徵機關得依違反行政法上義務規定裁處，另參酌本院100年度判字第114號判決之意旨，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，應視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。（三）本件無100年11月23日修正公布之行政罰法第26條之適用，此依同法第45條第3項反面解釋即明。又上訴人主張行政罰法既有修正，應依稅捐稽徵法第48條之3規定「從輕從新」，惟上訴人違反所得稅法第88條規定，被上訴人依同法第114條第1款規定裁罰，據以裁罰之法律並未變更，尚無適用稅捐稽徵法第48條之3規定情形。至於是否依行政罰法第18條規定辦理乙節，查上訴人故意幫助他人逃漏稅，漏稅金額龐大，違章情節重大，依行政罰法第18條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，對於違章情形重大者得加重其罰，本件依倍數表，僅按短扣稅款於期限內及未於期限內分別處1倍及2倍罰鍰，未予加重處罰，已屬適切裁罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行政罰法第26條第1項規定於100年11月8日並未修正，而刑事訴訟法第253條之1至第253條之3規定之緩起訴處分制度，兼具犯罪特別預防等目的，核其性質乃附條件之便宜不起訴處分，實質發生不追訴被告刑事責任之效果，殊難謂刑事被告已受刑事處罰。至於檢察官為緩起訴處分並課以被告應支付緩起訴金額或提供義務勞務時，屬一定負擔之特殊處遇措施，非刑事處罰，亦非行政法所定違規行為之責任效果，殊難強解其屬於刑事處罰或行政處罰；況檢察官非得刑事被告之同意亦無從強制其負擔，尤不能認其具處罰之性質。是以對照修正前後之行政罰法第26條第2項規定，係將原屬法理，並為本院採行之實務見解予以明文化。（二）修正後行政罰法第26條第3項，依同法第45條之規定，係有限度之溯及既往生效，凡在修正規定施行之前發生之違章行為，已經行政裁處者，自無從因上開規定之增訂，而變更其原有之規制效果。再觀行政罰法第45條修正條文之說明，本件上訴人既有違反扣繳義務之違規行為，經檢察官緩起訴處分確定在案，並受系爭罰鍰之行政裁處，不符合行政罰法第45條第3項規定。
又本件上訴人違反所得稅法第88條規定，被上訴人依同法第114條第1款規定裁罰，其裁罰之法律並未變更，尚無稅捐稽徵法第48條之3規定情形。（三）上訴人連續自90至94年幫助他人逃漏稅款長達5年，其中系爭89年給付訴外人孔憲鍇等29人薪資合計31,327,984元，短扣稅款1,070,882元及短報扣繳憑單給付總額10,708,815元，金額不小，情節重大；檢察官緩起訴條件命上訴人向桃園縣觀護人志工協會共支付50萬元，並非每年支付50萬元，上訴人應與同一醫療集團同為緩起訴之其他3人共同配合舉辦5場義診，而非由上訴人單獨為之，上訴人總共參與5場，至多5天；查上訴人自76年開始執業醫師，80年間購買天成醫院擔任院長等，且為獨資，依系爭年度法務部調查情形，估算天成醫院醫師所得月薪有數十萬元，則上訴人應有相同水準，被上訴人陳稱綜合上情考量上訴人違章情節重大者，本得加重其罰，參緩起訴條件及上訴人履行緩起訴條件並不影響上訴人資力等一切情形，按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處1倍及2倍罰鍰合計1,110,209元（1,031,555×1＋39,327×2），核屬適切，是本件裁罰尚無未依行政罰法第18條規定辦理，亦無裁量怠惰，而構成裁量濫用權力之違法情形。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）附條件緩起訴處分屬「刑事法律處罰」，則本件應適用行政罰法第26條第1項，惟原判決不予適用卻適用行政罰法第26條第2項。（二）行政罰法第26條第3項為被上訴人據以處分應適用之法律，則本件應有稅捐稽徵法第48條之3之適用，惟原判決未予適用。（三）原判決應審酌上訴人應受責難程度因受附條件之緩起訴處分降低卻未予審酌，且漏未就上訴人舉辦義診所支出之費用，而為上訴人資力之審酌，有應適用行政罰法第18條卻未予適用之違誤，顯屬判決不適用法令及理由不備等語。
六、本院按：（一）「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、…」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、…，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者…」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。…」（98年5月27日修正為分別裁處1倍以下、3倍以下之罰鍰。而依98年12月8日財政部臺財稅字第09800584140號令頒修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦明定已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下、超過20萬元者，依序裁處0.5倍、1倍之罰鍰；又未於限期內補繳該稅額在20萬元以下者，則裁處2倍之罰鍰），行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第114條第1款分別定有明文。（二）原判決以緩起訴處分制度之性質乃附條件之便宜不起訴處分，實質發生不追訴刑事被告刑事責任之效果，殊難謂刑事被告已受刑事處罰。至於檢察官為緩起訴處分並課以刑事被告應支付緩起訴金額或提供義務勞務時，屬一定負擔之特殊處遇措施，非屬刑事處罰，亦非違規行為之行政處罰，況檢察官非得刑事被告同意亦無從強制其負擔，尤不能認其具處罰之性質。是以對照修正前後之行政罰法第26條第2項規定，係將原屬法理，並為本院採行之實務見解予以明文化。100年11月23日修正施行後之行政罰法第26條第3項，依同法第45條之規定，係有限度之溯及既往生效，凡在修正施行前發生之違章行為，且已經行政裁處者，即無從因上開規定之增訂，而變更其原有之規制效果，此觀行政罰法第45條修正條文之說明即可自明等語，業已詳述其認定之理由及論據，上訴意旨主張原判決不予適用行政罰法第26條第1項，卻適用同法第26條第2項，顯有判決適用法規不當之違法云云，核無足採。又本件於行政救濟程序中雖曾經原審於97年12月16日將訴願決定及原處分撤銷，惟嗣經被上訴人於100年5月27日以北區國稅法二字第1000012250號重為復查決定，裁處罰鍰，係在行政罰法修正施行前所為之裁處，依修正後行政罰法第45條第3項規定，仍無行政罰法第26條第3項之適用，上訴人援引稅捐稽徵法第48條之3規定主張本件應有行政罰法第26條第3項之適用，顯有誤會。（三）原判決認被上訴人業已依行政罰法第18條第1項規定，審酌上訴人連續自90至94年，幫助他人逃漏稅款，長達5年，其中系爭89年給付訴外人孔憲鍇等29人薪資合計31,327,984元，短扣稅款1,070,882元及短報扣繳憑單給付總額10,708,815元，金額不小；檢察官緩起訴條件命上訴人向桃園縣觀護人志工協會共支付50萬元，並非每年支付50萬元，上訴人應與同一醫療集團同為緩起訴之其他3人共同配合舉辦5場義診，而非由上訴人單獨為之；依調查資料，上訴人月薪在數十萬元以上；綜合上情考量上訴人違章情節重大，本得加重其處罰，參酌緩起訴條件及上訴人履行緩起訴條件並不影響上訴人資力等一切情狀，按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處1倍及2倍罰鍰合計1,110,209元（1,031,555×1＋39,327×2），核屬適切，是本件裁罰尚無未依行政罰法第18條規定辦理之裁量怠惰情形等語。並無上訴意旨所指未審酌上訴人因受附條件之緩起訴處分而降低應受責難程度、漏未就上訴人舉辦義診所支出之費用而為上訴人資力之審酌等情形，上訴人主張原判決未適用行政罰法第18條，有判決不適用法規之違法云云，亦無足採。（四）查財政部98年12月8日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於所得稅法第114條部分規定：「已於限期內補繳應扣未扣或短扣稅款及按時補報扣繳憑單之稅額在20萬元以下者裁處0.5倍之罰鍰、超過20萬元者裁處1倍之罰鍰；又未於限期內補繳該稅額在20萬元以下者，則裁處2倍之罰鍰。」雖上開參考表業經財部以101年3月8日臺財稅字第10000619450號令修正公布，惟關於本件裁罰標準部分，則未修正。是原判決認本件上訴人違反所得稅法第88條規定，被上訴人依同法第114條第1款規定裁罰，其據以裁罰之法律並未變更，尚無稅捐稽徵法第48條之3規定情形等語，並無不合。（五）綜上所述，原判決對於上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，其適用法規亦無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年5月10日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官黃淑玲法官鄭小康法官陳秀媖法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國101年5月10日
書記官王福瀛