裁判字號：最高行政法院95年判字第603號判決
裁判日期：民國95年04月27日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第00603號上訴人華灃工程有限公司代表人甲○○訴訟代理人 吳俊儀 律師被上訴人財政部臺北市國稅局(承受臺北市稅捐稽徵處業務)代表人 張盛 和上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年10月14日臺北高等行政法院92年度訴字第2283號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人經臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）於82年3月15日查獲其於81年7月至8月及同年9月至10月應申報之銷售額與稅額申報書，逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，涉嫌逃漏二期營業稅分別為新台幣（下同）427,844元及318,435元（上訴人已於82年3月18日補繳稅款），乃遭原處分機關按其所漏稅額各處七倍罰鍰計2,994,900元及2,229,000元（均計至百元為止，下同）。上訴人不服，申請復查，經原處分機關以上訴人申請復查已逾30日法定不變期間，認為程序不符，乃駁回其復查，惟因實體有誤，遂依職權更正，改按所漏稅額427,844元及305,632元（原核定為318,435元）各處五倍罰鍰計2,139,200元及1,528,100元。上訴人仍不服，提起訴願，經臺北市政府以84年8月17日府訴字第84043202號訴願決定，將原處分撤銷，著由原處分機關另為適法之處分。原處分機關重核結果，仍維持原處分。上訴人仍表不服，第二次訴願，經臺北市政府以85年4月10日府訴字第85007557號訴願決定：「原處分撤銷，各改按所漏稅額處二倍罰鍰。」，上訴人猶表不服，提起再訴願，案經財政部86年1月6日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定撤銷，由原處分機關另為處分。」經原處分機關重核後，以86年2月19日北市稽法字第6367號復查決定（下稱第二次重核復查決定）：「原處漏稅罰更正改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」上訴人乃第三次提起訴願，經臺北市政府以86年7月15日府訴字第8602688501號訴願決定（下稱第三次訴願決定）：「原處分撤銷，各改按所漏稅額處二倍罰鍰。」，上訴人仍未甘服，復提起再訴願，經財政部87年6月25日台財訴第000000000號再訴願決定（下稱第二次再訴願決定）：「訴願決定撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關重行審酌後，以87年9月8日北市稽法字第8714148300號復查決定（下稱本件原處分）：「原罰鍰處分改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」上訴人遂四度經臺北市政府以88年1月20日府訴字第8708303201號訴願決定（下稱本件訴願決定）：「原處分撤銷，改按所漏稅額處二倍罰鍰。」，上訴人仍表不服，提起再訴願（原判決誤載為「訴願」），經遭再訴願決定（下稱本件再訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠原處分機關於84年3月27日處罰上訴人時，係援引行為時營業稅法第51條第2款「處五倍至二十倍罰鍰」之規定，因而處上訴人五倍罰鍰，為罰鍰最低標準，嗣後營業稅法第51條第2款修正為「處一倍至十倍罰鍰」，一倍為最低標準，則原處分機關應援引處上訴人一倍罰鍰，始為允當，原處分機關竟處以三倍罰鍰，顯不符公平及經驗法則。臺北市政府訴願決定雖改處二倍罰鍰，上訴人以為仍不合上開法律原則，且上訴人確無逃漏稅之故意或意圖，違章情節實屬輕微，請依法改按上訴人所漏稅額處一倍罰鍰。又上訴人滯納營業稅雖未依規定申報，但報繳時確係全額繳交，並無所謂短報或漏報銷售額之行為與事實，況上訴人已繳清稅款。被上訴人應依營業稅法第43條第1款及第50條之處分始屬合理，原處分機關中正分處引用營業稅法第51條第3款處罰，與事實不符。㈡原處分機關始終未能舉證原處分係法定程序送達上訴人，及原處分機關確實查得上訴人逃、漏稅之事實及金額，上訴人於前救濟期間願意被處分罰鍰，實係屈服於當時原處分機關拒絕發給統一發票且不同意上訴人遷移營業處所之行政手段。實則被上訴人既未合法送達營業稅繳款通知書，上訴人於催繳前已繳納，不應再處罰。為此，訴請將本件再訴願決定、訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人之違章事實，為臺北市政府各次訴願決定及財政部各次再訴願決定論明確認在案，且為上訴人所不否認。上訴人主張依法應改按所漏稅額處一倍罰鍰乙節，經查本件上訴人逾規定期限長達半年之久，完全未申報上開期間之銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，係違反行為時營業稅法第51條第2款規定，原應按上訴人所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並經被上訴人按上訴人所漏稅額處五倍罰鍰在案，嗣後因該條文規定變更罰鍰倍數為一倍至十倍罰鍰，是被上訴人本諸職權更正改按上訴人所漏稅額處三倍罰鍰，尚非無據。惟查本案上訴人雖逾限未申報，但均有依規定開立發票，是其既已開立發票就不可能逃漏稅（因買方會以進項扣抵），是臺北市政府衡酌其違章情節應屬輕微，乃於訴願決定時，將原罰鍰處分撤銷，改按所漏稅額處二倍罰鍰，於法並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件原處分機關（所屬中正分處）初核處罰時雖以上訴人漏報銷售額逃漏營業稅而科處罰鍰，惟經多次之復查程序及訴願程序，復查決定均以上訴人「逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅」，科處上訴人罰鍰，本件訴訟對象之原處分（即原處分機關之87年9月8日北市稽法字第8714148300號復查決定）亦同。因而本件上訴人是否受科處罰鍰處分，應審究上訴人有無「逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅」之行為。㈡按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：……逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」分別為行為時營業稅法第51條第2款及84年8月2日修正公布之營業稅法（下稱修正後營業稅法）第51條第2款所規定。㈢本件原處分係上訴人有逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅之行為，而科處上訴人罰鍰，已如前述，並非以上訴人有短報或漏報銷售額為處罰，上訴人不得以其無短報或漏報銷售額情事主張免罰。又上訴人逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，即生逃漏稅結果，上訴人主張其無逃漏稅事實，並不可採。依行為時及修正後之營業稅法第51條第2款規定，納稅義務人有逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅之行為者，除追繳稅款外，尚應按所漏稅額科處罰鍰，上訴人不得主張僅依營業稅法第43條第1款及第50條處理，而不受科罰。
㈣上訴人為營業人，其為營業行為有依法申報繳納營業稅之義務，其逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，除追繳稅款外，尚應按所漏稅額科處罰鍰，此與營業稅繳款書有否合法送達無關；況上訴人係以原處分機關之補繳稅款（含滯納金及利息）繳款書補繳稅款，其顯經原處分機關送達繳款書催繳後補繳稅款，上訴人主張被上訴人未合法送達營業稅繳款通知書，上訴人於催繳前已繳納，不應再處罰云云，並不足採。㈤本件之科處罰鍰處分為裁量處分，除非有逾越權限或濫用權限情事，即不得指為違法。查行為時營業稅法第51條第2款之法定裁罰倍數為五至二十倍（原判決第10頁誤載為「五至十倍」），處罰甚重，然修正後同法條之法定裁罰倍數為一至十倍，輕微許多，處罰機關據此兩者不同法定最低倍數規定為裁罰時，是否處以最低倍數，自可作不同之考量，不能認依據修正前（即本件行為時）營業稅法第51條第2款規定科處最低之五倍罰鍰者，依修正後營業稅法第51條第2款規定重新裁處時，必須同樣科處最低倍之一倍罰鍰。因而第一次復查決定雖以當時之行為時營業稅法第51條第2款之法定裁罰倍數最低之五倍科處罰鍰，然於原處分裁處時，依裁處時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額科處三倍罰鍰，訴願決定以上訴人均有依法開立發票，依目前稅捐勾稽作業之嚴密，上訴人當無逃漏稅捐之故意或意圖等情，違章情節應屬輕微，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知四減輕其罰改科處二倍罰鍰，尚屬合理之裁量權行使，並無逾越權限或濫用權限情事。從而，本件原處分經訴願決定維持部分（即依修正後營業稅法第51條第2款規定，按所漏稅額科處二倍之罰鍰），及訴願決定撤銷原按所漏稅額科處三倍罰鍰之原處分，改科二倍罰鍰，於法無不合。本件再訴願決定予以維持，亦無不合等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠依據最原始之前二次處分書之主文所載內容，處罰依據係引用行為時營業稅法第51條第3款，是爾後行政救濟均應以此為論究基礎，不能廢此「初核」條文論其他條文。詎原判決未明察本件所爭執之「原處分」實應為上所指前二次處分書，即原處分機關82年5月8日北市稽中正甲字第13347號以及13348號處分書，造成原判決審究基礎與「事實概要欄」所述不符，屬理由矛盾；又其因而認為本件訴訟對象之原處分係以上訴人違章行為是否該當於行為時營業稅法第51條第2款，即與前二次處分書所載引用同法條第3款之事實不符，且未詳述認可此項變更處分之理由，亦屬理由不備。㈡財政部第二次再訴願決定書業具體指明第二次重核復查決定改罰三倍及第三次訴願決定改罰二倍之有欠斟酌妥適之處，但原處分機關仍以本件原處分執意改罰三倍，其行政裁量權之行使已至氾濫程度，實屬違法。而本件訴願決定即第四次訴願決定雖又改罰為二倍，但依上揭財政部第二次再訴願決定書撤銷意旨，其仍不符比例原則。至本件第三次再訴願決定，竟與其第二次再訴願決定意旨前後不一，自相矛盾，亦有悖公允原則；是本件原處分、訴願決定及再訴願決定均各有違法。詎原判決一方面指出「本件之科處罰鍰處分為裁量處分，除非有逾越權限或濫用權限情事，即不得指為違法。」，另一方面卻又無視原處分之濫權，反謂原處分機關不服上級機關撤銷意旨，仍執意所為之改罰三倍為「合法」裁量處分，其認定顯不合經驗論理法則。㈢原判決認定本件違章行為之查獲日期為82年3月15日，惟此與事實不符，實則依據原處分機關82年5月8日北市稽中正甲字第13348號處分書違章事實欄所載，81年9月至10月之查獲日期應為82年3月15日，是原判決就此認定應屬違法等語，為此，請將原判決廢棄改判或發回。
五、本院按：㈠在行政爭訟上，對於原行政處分不服，而踐行聲明異議或申請復查等訴願前之先行程序時，行政爭訟之程序標的，究為原行政處分抑異議決定（復查決定）﹖向有爭議。參酌稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同証明文件，依左列規定申請復查」。同法第38條第1項規定：
「納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，足見稅務行政訴訟判決，除認定稅捐稽徵機關對納稅義務人無課稅之權限或裁罰權外，應以「復查決定」為標的。本件上訴人雖主張本案所爭執之原處分係原處分機關82年5月8日北市稽中正甲字第13347號、第13348號處分書，而該二處分書所引法條為行為時營業稅法第51條第3款，而非同法條第2款，原判決有理由矛盾之違誤云云。然查，上開二原核定處分，歷經數次復查決定、訴願及再訴願決定撤銷，惟原處分機關重行審酌，仍認上訴人有「逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅」之違規事實，而科處上訴人罰鍰，則本件之程序標的應為原處分機關87年9月8日北市稽法字第8714148300號復查決定。又上開二原核定處分適用法條欄雖記載營業稅法第51條第3款，然違規事實欄則記載「81年7月至8月及同年9月至10月營業銷售額與稅額，漏未於次期十五日以前合併申報並繳納應納之營業稅額，已逾規定期限」等語，足見原處分機關係以上訴人有前述違規事實予以裁罰，至於適用法條縱有誤引，仍不影響上訴人違規之事實，上訴人上述主張，不足採信。㈡原審認本件之科處罰鍰處分為裁量處分，除非有逾越權限或濫用權限情事，即不得指為違法。行為時營業稅法第51條第2款之法定裁罰倍數為五至二十倍，然修正後同法條之法定裁罰倍數為一至十倍，處罰機關據此兩者不同法定最低倍數規定為裁罰時，是否處以最低倍數，自可作不同之考量，不能認依據修正前（即本件行為時）營業稅法第51條第2款規定科處最低之五倍罰鍰者，依修正後營業稅法第51條第2款規定重新裁處時，必須同樣科處最低倍之一倍罰鍰。因而原處分裁處時，依裁處時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額科處三倍罰鍰，訴願決定以上訴人均有依法開立發票，上訴人無逃漏稅捐之故意或意圖，違章情節應屬輕微，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知四減輕其罰改科處二倍罰鍰，屬於裁量權之合理行使，並無逾越權限或濫用權限情事等，業於判決內詳述得心証之理由，經核於法並無不合，上訴人主張原審無視原處分之濫權，竟認原處分裁罰三倍罰鍰為合法之裁量處分，其認定不合經驗論理法則云云，仍不足採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月27日
第三庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官侯東昇法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國95年4月27日
書記官王福瀛