臺北高等行政法院92年度訴字第2283號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2283號判決

裁判日期：民國93年10月14日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二二八三號
原告華灃工程有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月一日台財訴字第０九一００二五一九六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣臺北市政府稅捐稽徵處（下稱原處分機關）於民國（下同）八十二年三月十五日查獲原告於八十一年七月至八月及同年九月至十月應申報之銷售額與稅額申報書，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，涉嫌逃漏二期營業稅分別為為新台幣（下同）四二七、八四四元及三一八、四三五元（原告已於八十二年三月十八日補繳稅款），並按其所漏稅額各處七倍罰鍰計二、九九四、九００元及二、二二九、０００元（均計至百元為止），原告不服，申請復查，經原處分機關以原告申請復查已逾三十日法定不變期間，認為程序不符，乃駁回其復查，惟因實體有誤，遂依職權更正，改按所漏稅額四
二七、八四四元及三０五、六三二元（原核定為三一八、四三五元）各處五倍罰鍰計二、一三九、二００元及一、五二八、一００元。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府以八十四年八月十七日府訴字第八四０四三二０二號訴願決定，將原處分撤銷，著由原處分機關另為適法之處分。原處分機關重核結果，仍維持原處分。原告仍表不服，第二次訴願，經臺北市政府以八十五年四月十日府訴字第八五００七五五七號訴願決定：「原處分撤銷，各改按所漏稅額處二倍罰鍰。」，原告猶表不服，提起再訴願，案經財政部八十六年一月六日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定撤銷，由原處分機關另為處分。」，經原處分機關重核後以八十六年二月十九日北市稽法（乙）字第六三六七號復查決定：「原處漏稅罰更正改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」，原告乃第三次提起訴願，經臺北市政府以八十六年七月十五日府訴字第八六０二六八八五０一號訴願決定：「原處分撤銷，各改按所漏稅額處二倍罰鍰。」，原告仍未甘服，復提起再訴願，經財政部八十七年六月二十五日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關重行審酌後以八十七年九月八日北市稽法（乙）字第八七一四一四八三００號復查決定：「原罰鍰處分改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」原告遂四度經臺北市政府以八十八年一月二十日府訴字第八七０八三０三二０一號訴願決定：「原處分撤銷，改按所漏稅額處二倍罰鍰。」，原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈再訴願決定、訴願決定、原處分均撤銷。
⒉原告並無逃稅、漏稅之事實及故意，被告所主張罰鍰均應撤銷。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原處分機關於八十四年三月二十七日懲罰原告時，係援引行為時營業稅法第五
十一條第二款「處五倍至二十倍罰鍰」之規定，處原告五倍罰鍰，為罰鍰最低標準，嗣後營業稅法第五十一條第二款修正為「處一倍至十倍罰鍰」，一倍為最低標準。因此就適用法律言，原處分機關應類推援引處原告一倍罰鍰，才為允當，原處分機關竟處以三倍罰鍰，其先後援引法律之原則，顯不符公平及經驗法則。臺北市政府訴願決定雖改處二倍罰鍰，原告以為仍不合上開援用法律公平原則，此由財政部八十七年六月二十五日再訴願決定書理由欄第三項：「惟查原處分機關復查決定處原告所漏五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數處罰，惟對同一違章行為，於重核復查決定改處所漏倍罰鍰，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數，是否相當，非無斟酌之餘地，訴願決定未予審究，復改處所漏稅額二倍罰鍰，亦欠妥適，爰將本件訴願決定撤銷，由原處分機關參照行政法院八十五年度判字第二三五五號判決意旨另為處分。」可獲明證。而財政部本次再訴願決定，駁回之理由，竟違背其以往所堅持「從輕裁處」及「復改如所漏稅額二倍罰鍰，亦欠妥適」之決定，亦不允當，有失保障人民權益之立場。
⒉原告之所以造成本件違章，實係於八十一年不幸因受上游廠商 鉅岱 營造公司財
務不正常之牽連，以致資金週轉不靈，造成原告八十一年二期營業稅無力按時繳納。但原告基於營業人之責任，於八十二年三月十八日連同滯納金、利息一併繳納結案。是證原告確無逃漏稅之故意或意圖，違章情節實屬輕微，請依法改按原告所漏稅額處一倍罰鍰。
⒊原告自始至今均承認確實未依規定繳納營業稅並申報，而臺北市訴願委員會認
定原告並無逃、漏稅之事實，財政部亦認為原告係違章行為。原告滯納營業稅金雖未依規定申報，但報繳時確係全額全額繳交，因此並無所謂短報或漏報銷售額之行為與事實，且原告已繳清稅款。被告應依營業稅法第四十三條第一款及第五十條之處分始屬合理。
⒋申訴期間原處分機關始終未能舉證原處分係法定程序送達原告，及原處分機關
確實查得原告逃、漏稅之事實及金額。原告顯應受到營業稅法第五十條第二款之保護與處罰。又原告確實於申訴期間願意被處分少許罰鍰，當時實係屈服原處分機關拒絕發給統一發票且不同意原告遷移營業處所之行政手段而不得不低頭之行為。
⒌被告未合法送達營業稅繳款通知書，原告於催繳前已繳納，不應再處罰。
⒍原處分機關中正分處引用營業稅法第五十一條第三款處罰，與事實不符。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期
開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍（五倍至二十倍）罰鍰，並得停止其營業：二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」分別為行為時營業稅法第三十五條第一項、第四十三條第一項第一款及第五十一條第二款所明定。
⒉原告之違章事實，為臺北市政府前三次訴願決定及財政部再訴願決定論明確認
在案，且為原告所不否認。原告主張依法應改按所漏稅額處一倍罰鍰乙節，經查本件原告逾規定期限長達半年之久，完全未申報上開期間之銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，係違反行為時營業稅法第五十一條第二款規定，原應按原告所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並經被告按原告所漏稅額處五倍罰鍰在案，嗣後因該條文規定變更罰鍰倍數為一倍至十倍罰鍰，是被告本諸職權更正改按原告所漏稅額處三倍罰鍰，尚非無據。惟查本案原告雖逾限未申報，但均有依規定開立發票，是其既已開立發票就不可能逃漏稅（因買方會以進項扣抵），是臺北市政府衡酌其違章情節應屬輕微，乃於訴願決定時，將原罰鍰處分撤銷，改按所漏稅額處二倍罰鍰，於法並無違誤，請續予維持。
理由
一、本件原處分機關（所屬中正分處）初核處罰時雖以原告漏報銷售額逃漏營業稅而科處罰鍰，惟經多次之復查程序及訴願程序，復查決定均以原告「逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅」，科處原告罰鍰，本件訴訟對象之原處分（即原處分機關之八十七年九月八日北市稽法（乙）字第八七一四一四八三００號復查決定）亦同。因而本件原告是否受科處罰鍰處分，應審究原告有無「逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅」之行為。又原行政處分部分經撤銷者，未經撤銷部分既為訴願決定所維持，如對此未經撤銷部分提起行政訴訟，仍應以原處分機關為被告（ 陳計男 ，行政訴訟法釋論，第五一頁參照），據此，本件原告以承受原處分機關業務之財政部台北市國稅局為被告，被告當事人適格。均合先敘明。
二、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第二款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法（以下稱修正後營業稅法）第五十一條第二款所規定。
三、原告八十一年七月至八月及同年九月至十月應申報之銷售額與稅額申報書，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，遲至八十二年三月十八日始補繳，同年月二十日補申報之事實，為兩造所不爭執，復有補報繳之銷售額與稅額申報書及營業稅繳款書等影本附卷（原告行政訴訟狀附件五、八）可稽。從而，原處分依修正後營業稅法第五十一條第二款規定，按所漏稅額分別處三倍之罰鍰，嗣訴願決定以原告均有依法開立發票，依目前稅捐勾稽作業之嚴密，原告當無逃漏稅捐之故意或意圖等情，違章情節應屬輕微，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知四減輕其罰，將原處分撤銷，改按所漏稅額處二倍罰鍰，揆諸前揭說明，並無不合。原告雖為如事實欄所載之主張，惟查：
(一)、原處分係原告有逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應
納稅額繳納營業稅之行為，而科處原告罰鍰，已如前述，並非以原告有短報或漏報銷售額為處罰，原告不得以其無短報或漏報銷售額情事主張免罰。又原告逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，即生逃漏稅結果，原告主張其無逃漏稅事實，並不可採。
(二)、依行為時及修正後之營業稅法第五十一條第二款規定，納稅義務人，有逾規定
期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅之行為者，除追繳稅款外，尚應按所漏稅額科處罰鍰，原告不得主張僅依營業稅法第四十三條第一款及第五十條處理，而不受科罰。
(三)、原告為營業人，其為營業行為有依法申報繳納營業稅之義務，其逾規定期限三
十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，除追繳稅款外，尚應按所漏稅額科處罰鍰，此與營業稅繳款書有否合法送達無關，何況原告係以原處分機關之補繳稅款（含滯納金及利息）繳款書補繳稅款，其顯經原處分機關送達繳款書催繳後補繳稅款，原告主張被告未合法送達營業稅繳款通知書，原告於催繳前已繳納，不應再處罰云云，並不足採。
(四)、本件之科處罰鍰處分為裁量處分，除非有逾越權限或濫用權限情事，即不得指
為違法。查行為時營業稅法第五十一條第二款之法定裁罰倍數為五至十倍，其最低倍數為五倍，處罰甚重，然修正後營業稅法第五十一條第二款之法定裁罰倍數為一至十倍，最低倍數為一倍，輕微許多，處罰機關據此兩者不同法定最低倍數規定為裁罰時，是否處以最低倍數，自可作不同之考量，不能認依據修正前（即本件行為時）營業稅法第五十一條第二款規定科處最低之五倍罰鍰者，依修正後營業稅法第五十一條第二款規定重新裁處時，必須同樣科處最低倍之一倍罰鍰。因而第一次復查決定雖以當時之行為時營業稅法第五十一條第二款之法定裁罰倍數最低之五倍科處罰鍰，然於原處分裁處時，依裁處時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額科處三倍罰鍰，訴願決定以原告均有依法開立發票，依目前稅捐勾稽作業之嚴密，原告當無逃漏稅捐之故意或意圖等情，違章情節應屬輕微，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知四減輕其罰改科處二倍罰鍰，尚屬合理之裁量權行使，並無逾越權限或濫用權限情事，即無違法。原告所舉改制前行政法院八十五年判字第二三五五號判決並非判例，本無拘束本件之效力，何況該判決並未明白確定其法律見解，原告自不得執該判決而為有利於己之主張。
四、從而，原處分經訴願決定維持部分（即依修正後營業稅法第五十一條第二款規定，按所漏稅額科處二倍之罰鍰），及訴願決定撤銷原按所漏稅額科處三倍罰鍰之原處分，改科二倍罰鍰，於法無不合。再訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月十四日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十月十四日
書記官李金釵