裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第561號判決
裁判日期：民國92年11月12日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第五六一號
九十二年度訴字第五六九號原告甲○○訴訟代理人施諷會計師
蔡玉玲 律師 陳怡秀 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因贈與稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十九日台財訴字第○九二一六○○五六○號（八十四年度）及第0000000000號（八十六年度）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國八十四年六月十四日、八十六年三月三十一日及五月十九日將其八十三年間參選臺灣省省長募集競選經費收入結餘款中之新台幣（以下如未註明美元，均為新台幣）三、八六二、五○○元、九、一五三、三○○元，兌換成美元一五○、○○○元及三三○、○○○元，委由其岳母 陳周 黎明及訴外人 李品璋 匯至其子 宋鎮遠 及其媳 溫久慧 於美國之銀行存款帳戶內，已超過贈與稅免稅額，因未依規定申報贈與稅，經財政部賦稅署調查後，通報被告核定原告八
十四、八十六年度贈與總額分別為三、八六二、五○○元及九、一五三、三○○元，應納稅額各為一九六、五○○元及一、二一六、三九一元，並以原告未依限申報贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額各處一倍之罰鍰一九六、五○○元、一、二一六、三○○元。原告不服，申經復查結果均未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件原告係依公職人員選舉候選人競選經費查核準則第二條及信託法第一條規定委託 陳碧雲 代為管理處分系爭競選經費，由原告將財產移轉予陳碧雲，使陳碧雲依信託本旨為原告管理及處分信託財產，雙方成立信託關係，參以陳碧雲及訴外人 楊雲黛 於八十九年度偵字第四一八四號及九十年度偵字第二三五八號案中之陳述自明。陳碧雲透過第三人 陳周黎明 及李品璋匯款至宋鎮遠及溫久慧，僅係本於原告之受託人地位，借用陳周黎明、李品璋、宋鎮遠及溫久慧等人之名義及帳戶以執行受託任務而己，系爭信託財產匯至宋、溫之帳戶後，最終仍由陳碧雲為管理及處分。陳周黎明、李品璋、宋鎮遠或溫久慧根本未曾取得系爭財產之管理及支配權，陳碧雲借用陳周黎明、宋鎮遠等人之名義及帳戶，係執行受託任務所為行為，實與贈與行為無涉。原告從未亦無暇干涉陳碧雲管理處分受託財產之方法，亦未涉入該等行為，何來贈與之意思表示？被告以陳碧雲之信託管理行為，選擇性地聯結成原告之贈與行為，顯有違行政法上禁止恣意原則。
二、按原告於八十四至八十七年間任省長一職，常需出國訪問，而未獲公費補助之開支，均需由原告支付。故陳碧雲依信託本旨，陸續將款項匯至宋鎮遠及溫久慧在美國之戶頭，以便原告支付在國外一切所需，亦屬理財行為之一種。因陳碧雲本人在國外並無帳戶，亦不可能專程至國外開戶，更何況國外帳戶皆以簽名提款，遂將款項陸續匯至宋、溫之戶頭。自八十四年以來，原告赴國外所應支付之部分款項即由自五十八年時即使用美國運通卡支付，而陳碧雲依受託之旨，即指示宋鎮遠或溫久慧將此信用卡款付清，時至今日亦然，惟因時隔多年，已無法找到多年前之所有單據，但以去年十月間為例，原告該信用卡之帳款，即為陳碧雲指示溫久慧所支付。又於八十七年間，溫久慧即依陳碧雲之指示，將當年二月十日、二月十一日、二月二十四日及二月二十五日匯入其在美帳戶之款項轉付甲○○博士台灣–ＩＨＥ科技合作基金會預備金。由此可證，陳碧雲將系爭款項透過陳周黎明及李品璋匯至宋、溫之美國帳戶，並無贈與該兩人之意，而係陳碧雲為履行受託任務，支付原告在國外所需之財務管理行為。至陳碧雲於匯款時，記載「生活費」或「投資國外股權」等語，係其主觀認為系爭款項為支付原告在國外之生活費，且為理財之目的，可能在美國進行投資（此與其在台以購買債券方式理財之用意相同），與其受委託管理處分系爭受託財產之目的並無不符。
三、至被告援引改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例及鈞院八十九年度訴字第二四○號判決，認為原告應就金錢匯入宋鎮遠之戶頭為有償行為負舉證責任云云，惟按鈞院前開判決係認定納稅義務人應就其財產直接移轉之對象間之原因事實非贈與負舉證責任，而本件原告係將競選經費信託予陳碧雲處理，財產直接移轉之對象為陳碧雲。至於陳碧雲本於信託關係，執行受委託事務時，與第三人（即陳周黎明及宋鎮遠）所產生之法律關係，係屬陳碧雲與該第三人間之獨立法律關係，該第三人與原告間並不存在直接之法律關係。原告與第三人間既無直接之財產移轉事實，亦無直接之法律關係，前開判決即無適用之餘地。
四、次按當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。行政法院三十九年判字第二號判例著述綦詳。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利亦應歸屬予由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。另參照改制前行政法院七十五年判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」，亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關於本件是否有贈與事實，既然為贈與稅債權發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適，高雄高等行政法院九十一年訴字第五一九號判決亦同此旨，被告雖肯認原告與陳碧雲間存在信託關係，然徒憑幾紙結匯資金明細表及結匯證實書，未察原告與其子、媳之間既無直接之財產移轉之事實，亦不存在直接之財產移轉法律關係之事實，即率爾將陳碧雲執行信託管理之行為，認定為原告之贈與行為，除違反上揭實務見解，未盡舉證責任，亦有違行政程序法第九條之規定。
五、再按「基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。」為行政法院八十一年判字第一○○六號判例所明示。觀諸實務，常見候選人將競選經費以親人、助理或基金會名義保管處理，亦未遭以「贈與」相關規定科以逃漏稅責，原告基於對行政行為之合理信賴，並對競選經費所作之後續經濟處置，自不應蒙受不利益之處分。詎被告獨對原告予以處分，已違反行政程序法第六條規定之平等原則，而有權力濫用之違法。又稅法既屬侵害人民財產權之行政規範，其課稅要件及事實認定，自應秉持「罪疑惟輕」之原則，方不致違反「租稅法律主義」。被告在處理本案上，反而「有疑，則對納稅人不利」，嚴重違反憲法保障人民權利之規定。
六、末按行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞而為租稅核課之處分，此為租稅法上基本法則「核實課稅原則」之主要內涵。本件所牽涉之實質經濟行為為信託行為及其所衍生之管理處分行為，已如前述，原告子媳並未因陳碧雲之匯款行為而受有任何利益，要難認與贈與之法律關係要件相符。詎被告未予詳查並究明本件所涉匯款行為不符遺產與贈與稅法「贈與稅」之課稅要件，遽而對原告課徵鉅額贈與稅及罰鍰之處分，顯已違反前開原則。
貳、被告答辯意旨略以：
一、贈與總額部分：
（一）按原告於八十三年間參選臺灣省省長期間，將部分募集之競選經費收入，存入其配偶之妹陳碧雲在第一銀行南京東路分行之活期儲蓄存款帳戶內，並於八十四年六月十四日、八十六年三月三十一日及五月十九日將該帳戶中之三、八六
二、五○○元、九、一五三、三○○元，兌換成美元一五○、○○○元、三三○、○○○元，委由其岳母陳周黎明及第三人李品璋分別匯至其子宋鎮遠及其媳溫久慧於美國之銀行存款帳戶內，有卷附第一商業銀行活期儲蓄存款取款憑條、結匯資金明細表及結匯證實書影本等資料可稽，經財政部賦稅署調查後，函請原告檢附具體事證並說明匯款用途，原告回復函稱，系爭匯款係為投資理財之資金，惟未提示具體事證，乃再函請原告檢附具體佐證說明匯款用途，原告仍未提示具體事證，財政部賦稅署遂通報被告核定原告八十四、八十六年度贈與總額三、八六二、五○○元、九、一五三、三○○元，應納稅額一九六、五○○元、一、二一六、三九一元，並無違誤。
（二）次按中央選舉委員會曾以九十一年八月二十三日中選法字第○九一○○一四五七一○號函稱，競選經費支出餘款，係屬候選人所有，從而原核定認該結餘款於贈與前係屬原告個人之財產，並無不合，又所謂贈與契約，依民法第四百零六條之規定，屬諾成契約，須贈與人有贈與他方之意思表示，經他方允受即生效力，從而有無贈與契約之存在，應視有無贈與合意與受贈之事實以為判斷，而不以有訂明為「贈與」之書面為必要，本件原告委由其岳母陳周黎明及第三人李品璋將該結餘款匯予其子宋鎮遠及其媳溫久慧，則該款項已置於宋鎮遠及溫久慧之實力支配之下，即已發生所有權移轉之效果，歸屬宋鎮遠及溫久慧所有，且其匯款之原因關係亦據陳周黎明及李品璋於匯款單上表明係生活費及投資國外股權，並非原告所稱之信託，從而堪予認定系爭款項係原告贈與宋鎮遠及溫久慧，再者父子、翁媳間可經事先之約定，或依國際電話、傳真等方式，為贈與及允受之意思表示，本件雖未經宋鎮遠及溫久慧以書面明示允受，惟既無證據足以證明系爭匯款又回流予原告或其間有何對價之關係存在，從而上開客觀事實，已足證宋鎮遠及溫久慧有允受之意思及事實。
（三）末按原告於原核定時雖主張系爭匯款係為投資理財之用，惟復查時並未對系爭匯款之用途提出其他爭執，亦未補提相關事證等。被告依系爭交易憑證，參酌原告未能舉證證明系爭款項非有償行為，依法補徵贈與稅，並無不合，倘原告確以該款項支應原告在國外活動之費用，由其舉證並非難事，然原告始終無法提出其嗣後支用該帳戶存款之確實證明，參諸改制前行政法院三十六年度判字第十六判例意旨及大院八十九年度訴字第二四○號判決意旨，自不能認其主張之事實為真實；次按贈與稅之課稅客體為財產所有人贈與之動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，並無排除特殊來源之贈與財產，原告誤以為贈與財產來自競選經費結餘款可免課贈與稅而為贈與，要難謂係值得保護之信賴。
二、罰鍰：本件原告於八十四年六月十四日、八十六年三月三十一日及五月十九日將其八十三年間參選臺灣省省長募集競選經費收入結餘款中之三、八六二、五○○元、九、一五三、三○○元，兌換成元金一五○、○○○元、三三○、○○○元，委由其岳母陳周黎明及第三人李品璋匯至其子宋鎮遠及其媳溫久慧於美國之銀行存款帳戶內，已超過贈與稅免稅額，核有以自己財產給予他人之贈與情事，而未依規定於三十日內申報贈與稅，原查依遺產及贈與稅法第四十四條前段規定，按核定應納稅額分別處一倍之罰鍰一九六、五○○元、一、二一六、三○○元，尚無不合。
理由
一、按本院九十二年度訴字第五六一及五六九號等二件贈與稅事件，依原告所訴事由，係基於同種類之事實上及法律上原因，爰合併辯論，並合併判決之。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第二項所明定。再按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」，同法第四十四條前段亦定有明文。
三、本件原告於八十四年六月十四日、八十六年三月三十一日及五月十九日將其八十三年間參選臺灣省省長募集競選經費收入結餘款中之三、八六二、五○○元、九、一五三、三○○元，兌換成美元一五○、○○○元及三三○、○○○元，委由其岳母陳周黎明及訴外人李品璋匯至其子宋鎮遠及其媳溫久慧於美國之銀行存款帳戶內，已超過贈與稅免稅額，因未依規定申報贈與稅，經被告核定原告八十四、八十六年度贈與總額分別為三、八六二、五○○元及九、一五三、三○○元，應納稅額各為一九六、五○○元及一、二一六、三九一元，並以原告未依限申報贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額各處一倍之罰鍰一九六、五○○元及一、二一六、三○○元（均計至百元正）。原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：原告係依公職人員選舉候選人競選經費查核準則第二條及信託法第一條規定委託陳碧雲代為管理處分系爭競選經費，由原告將財產移轉予陳碧雲，使陳碧雲依信託本旨為原告管理及處分信託財產，雙方成立信託關係。又原告於八十四至八十七年間任省長一職，常需出國訪問，而未獲公費補助之開支，均需由原告支付。故陳碧雲依信託本旨，陸續將款項匯至宋鎮遠及溫久慧在美國之戶頭，以便原告支付在國外一切所需，亦屬理財行為之一種。因陳碧雲本人在國外並無帳戶，遂將款項陸續匯至宋鎮遠及溫久慧之戶頭，並無贈與該兩人之意，而係陳碧雲為履行受託任務，支付原告在國外所需之財務管理行為。被告雖肯認原告與陳碧雲間存在信託關係，然徒憑幾紙結匯資金明細表及結匯證實書，未察原告與其子、媳之間既無直接之財產移轉之事實，亦不存在直接之財產移轉法律關係之事實，即率爾將陳碧雲執行信託管理之行為，認定為原告之贈與行為並處罰鍰，除違反事實欄所示之實務見解，未盡舉證責任，亦有違行政程序法第九條之規定。再者，常見候選人將競選經費以親人、助理或基金會名義保管處理，亦未遭以「贈與」相關規定科以逃漏稅責，原告基於對行政行為之合理信賴，並對競選經費所作之後續經濟處置，自不應蒙受不利益之處分，被告獨對原告予以處分，亦違反行政程序法第六條規定之平等原則，有權力濫用之違法等語。
五、查依中央選舉委員會曾以九十一年八月二十三日中選法字第○九一○○一四五七一○號函稱，競選經費支出餘款，係屬候選人所有（八十四、八十六年度原處分卷，分稱卷一及卷二，此函附卷一第三十一頁），從而原告於八十三年間參選臺灣省省長期間，所募集之競選經費收入結餘款，自屬原告個人之財產。本件原告將該結餘款存入其配偶之妹陳碧雲在第一銀行南京東路分行之活期儲蓄存款帳戶內，並由陳碧雲於八十四年六月十四日將該帳戶中之三、八六二、五○○元兌換成美元一五○、○○○元，委由原告岳母陳周黎明以生活費名目匯至原告之子宋鎮遠及原告媳婦溫久慧於美國之銀行存款帳戶內；八十六年三月三十一日及五月十九日將同帳戶之八二六、八○○○元及八、三二六、五○○元合計九、一五三、三○○元，兌換成美元三三○、○○○元，另由第三人李品璋以投資國外股權名目匯至宋鎮遠及溫久慧之於美國之銀行存款帳戶，均有第一商業銀行活期儲蓄存款取款憑條、結匯資金明細表及結匯證實書影本等資料可稽（卷一第四至七頁及卷二第二至十一頁），此亦為原告所不爭。
六、再查「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」，改制前行政法院著有六十二年判字第一二七號判例。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用，另當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦有改制前行政法院三十六年判字第十六號判例可資參照。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。本件情形，依上開事證，被告已就原告於八十三年間競選臺灣省省長期間，所募集之競選經費收入結餘款，如前所述之金額部分，匯至其子宋鎮遠及媳溫久慧設於美國之銀行存款帳戶內，客觀上已足認原告有將其所有款項移轉為其子及媳所有之事實，被告就此部分事實認有贈與之情事，應已盡舉證責任，若原告否認上開財產之客觀移轉非屬贈與關係，即須舉反證以實其說。
七、本件原告雖主張其依公職人員選舉候選人競選經費查核準則第二條及信託法第一條規定，委託陳碧雲代為管理處分系爭競選經費，然亦稱其將此經費交付陳碧雲，並未移轉該款所有權予陳碧雲，是該等款項仍屬原告所有，自為當然。而陳碧雲將系爭款項匯至宋鎮遠及溫久慧在美國所設之帳戶，原告對於該款項之所有權，在客觀上已移轉予宋鎮遠及溫久慧二人，原告否認此款項之移轉有贈與彼等二人之意思，揆諸前開說明，自應提出具體反證以實其說，而負有舉證之責任。又查原告既委託陳碧雲代為管理處分系爭競選經費，衡情原告與陳碧雲間於一定期間經過或此經費如有所變動時，陳碧雲應有告知原告之義務，始合信託之旨。如陳碧雲有明顯違反原告委託其代為管理處分系爭競選經費之意旨，而片面將此款項匯至宋鎮遠及溫久慧之帳戶，以本件款項之移轉，已有多年，原告稱不知情，已違事理。況原告另稱其於八十四至八十七年間任省長一職，因常需出國訪問，陳碧雲依信託本旨，陸續將款項匯至宋鎮遠及溫久慧在美國之戶頭，以便原告支付在國外一切所需，足見本件原告對於陳碧雲將系爭款項存入宋鎮遠及溫久慧二人之前開帳戶，應係知情，方合事證與情理。至原告固提出其美國運通卡、信用卡及對帳單等件，雖可證明有前往國外消費之事實，然若原告以此舉證證明本件系爭轉入宋鎮遠及溫久慧帳戶之款項，係作原告支付國外費用方便所為，則尚應舉證證明轉入上開款項後之動支明細，方符實際。惟經本院闡明此一關係，原告仍稱因時間久遠故無法提出此等證明，又因原告所轉入宋鎮遠及溫久慧所設之前揭帳戶，係設於非我國法權所能直接行使之美國地區，故本院亦無法依職權逕行調查，調取該等帳戶之明細，而原告所為上開舉證，則僅能證明原告於二○○二年十月廿九日有應付該信用卡帳款美元二三、六一五．七五元，尚無法證明該帳款係由宋鎮遠或溫久慧以系爭原告所匯款項支付，原告另主張溫久慧於八十七年間，依陳碧雲指示，亦將系爭匯款轉付原告所屬之基金會預備金，亦未提出資金流程以實其說，是原告對本件所為主張，自屬未盡舉證責任，而難以憑採。
八、綜上所陳，被告以原告所有上開系爭款項，客觀上所有權已移轉予宋鎮遠及溫久慧，而原告並未提出反證以資證明無贈與之情事，依上開說明，被告認本件原告上開轉入宋鎮遠及溫久慧之款項，有贈與之事實，此並不違反原告所稱如事實欄所示之各法院實務見解及行政程序法第九條規定之注意當事人有利及不利原則，亦與同法第八條所規定之誠實信用原則無涉。再者，原告並未舉證證明有其他候選人將競選經費以與本件相同方式贈與他人，被告發現，有未對之課以贈與稅，而僅對原告課徵之事實，自不得謂被告有違同法第六條所規定之平等原則。是本件被告依首開規定，補稅及裁處罰鍰如事實欄所示，並駁回原告之復查申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。至原告請求傳訊陳碧雲到庭作證乙節，因陳碧雲如到庭與原告主張為相同之陳述，依上開論述，亦與本件判決結果不生影響，自無傳訊之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十一月十二日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年十一月十二日
法院書記官王永慶