裁判字號：最高行政法院93年判字第1157號判決
裁判日期：民國93年09月09日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一一五七號
上訴人己○○
戊○○庚○○壬○○辛○○丙○○乙○○丁○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月十三日高雄高等行政法院九十一年度訴字第一一三三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：被上訴人以上訴人等之被繼承人 魏陳秀梅 於民國（下同）八十七年十月一日死亡，其生前於八十四年五月八日由臺南市第三信用合作社西門分社（以下稱臺南三信西門分社）提出現金新臺幣（下同）一八、○○○、○○○元，當日存入
子、媳、孫子女等十一人之銀行帳戶，乃認定魏陳秀梅涉有贈與情事，核定本次贈與總額一八、○○○、○○○元，贈與稅額三、八一五、○○○元，並以全體繼承人（即上訴人等）名義發單補徵。惟被繼承人魏陳秀梅所提領之金額與同日存入己○○等十一人銀行帳戶之金額並不相當，抑且，縱認己○○等人所增加之銀行存款係由魏陳秀梅所提領之現金轉存，亦僅係資金之調配或藉減少利息所得以節稅。另都市計畫法第五十條之一規定係在闡明政府徵收公共設施保留地而發給之補償費，除免徵所得稅外，如在配偶或直系親屬間因贈與而移轉者，並可免徵贈與稅，此規定並非僅限於公共設施保留地本身之贈與，因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，法律上屬於該土地變價之結果，如有發生直系親屬間之贈與而移轉之情形，當然有其適用而免予核課贈與稅，否則即違反平等原則及比例原則。財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋使依遺產及贈與稅法第十五條前段規定擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生課徵贈與稅之效果，顯然以行政函釋代替租稅法律而違背租稅法律主義。再按贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人，遺產及贈與稅法第七條第一項前段定有明文。準此，被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱認應課予贈與稅，惟仍屬被繼承人死亡前依法應納之稅捐，揆諸遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除。故被上訴人既於被繼承人死亡後始查獲贈與情事，自不得對上訴人等核課贈與稅。為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：本件被繼承人魏陳秀梅提領系爭金額分配予上訴人己○○及家屬 魏陳錦雀 等十一人，有上訴人庚○○談話紀錄可稽，核屬被繼承人之贈與，原處分並無不合。次查贈與稅之課徵，法有明文，雖贈與稅具有防止被繼承人生前先行移轉名下之財產，用以規避遺產稅之課徵，有輔助稅之性質，然仍具有其適用之獨立性，此參諸六十二年二月六日公布遺產及贈與稅法正式將贈與稅納入，其立法草案總說明綦詳，非得以遺產稅之課徵即對贈與稅課徵之排除。另為免於對同一財產重複徵稅，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋：「被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。．．．故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。」之規定，乃基於法理上對課稅機制所作之解釋，實難謂以行政函釋代替租稅法律。倘逕以行為時遺產及贈與稅法第十五條首段規定「視為」被繼承人之遺產者，在法律擬制之範圍內併入遺產總額課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，亦將遭致不利於納稅義務人之情事。另查遺產及贈與稅法立法前，行政院對於第十七條原條文雖列有第六款「被繼承人死亡前五年內贈與之土地，依本法第十五條規定併入遺產課徵遺產稅者，其於贈與時已納之贈與稅。」，惟於立法院聯席會議審查時認與第十一條重複予以刪除，其立法原意乃排除其重複抵減所造成之租稅不公平，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋後段乃立法原意之闡明，核與同法第十一條第二項所定扣抵之目的及其精神無悖等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查動產所有權之歸屬以占有為要件，本件被繼承人魏陳秀梅於八十四年五月八日自臺南三信西門分社提領現金一八、○○○、○○○元，同日該系爭款項隨即分筆存入己○○等十一人於臺南三信西門分社及金華分社之銀行帳戶，有相關銀行存款資料在卷可憑，參諸上訴人庚○○向被上訴人說明系爭金額係父母親領取土地徵收補償款分配所得，是由系爭款項之資金流程，參酌最高行政法院（改制前行政法院）六十二年判字第一二七號判例意旨，其動產物權當已歸屬己○○等十一人所有，是本件被繼承人贈與行為業已實現，堪以認定。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定其明。本件既經被上訴人查獲上述現金移轉之事實，外觀已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被上訴人已盡其舉證之責，至上訴人主張相反之事實，自應由上訴人對此有利於己之事實，負舉證之責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。而本件上訴人庚○○於八十七年八月十日向被上訴人說明存款來源時，已明確表示該存入款項係父母親之徵收補償款分配所得，非如上訴人等所訴稱僅係資金調配或減少利息所得以節稅，有前揭談話紀錄足憑，而上訴人對於非贈與行為亦未舉出具體事證，以供審酌，是其爭執本件非屬贈與行為云云，尚難逕予採憑。又承上說明，既已堪認定被繼承人提領之現金一八、○○○、○○○元已全數移轉由被繼承人子女、媳、孫之名下，則縱當日被繼承人魏陳秀梅之子女、媳、孫等人實際之存款金額為一九、三○○、○○○元，亦無礙被上訴人之核定，是被上訴人核定一八、○○○○、○○○元為贈與總額，亦無不合。再依都市計畫法第五十條之一後段規定，公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，即可享有免徵遺產稅或贈與稅之優惠。足徵其租稅優惠目的已實現，自無再就公共設施保留地被徵收而轉為補償費以後之繼承、贈與行為，重覆租稅優惠。況被繼承人或贈與人於受領徵收補償費後，對被徵收土地之權利義務即已終止，其後再為贈與或繼承，自不得再享有前述租稅優惠。職故，上開規定後段所指之標的僅止於「公共設施保留地」，而不包括公共設施保留地之變價結果，已甚顯然。另按行為時遺產及贈與稅法第十五條規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」其立法理由乃在於被繼承人生前分年贈與所繳之贈與稅仍將低於死亡遺贈依次課徵之遺產稅，乃規定被繼承人死亡前分析贈與配偶及民法規定各順序之繼承人及各該順序繼承人之配偶之財產，仍為遺產之一部，併課遺產稅，俾對單純為死亡預謀規避累進財產稅而為之贈與，有所抑制，然必須設有一定之時限，避免造成對被繼承人自由處分其財產之過份限制。準此，行為時遺產及贈與稅法第十五條規定視為被繼承人之遺產並課徵遺產稅之贈與事實，應以發生於被繼承人死亡前三年內者為限，如該項贈與事實係發生於被繼承人死亡前三年以外者，當仍屬於一般之生前贈與，而應回歸同法第三條第一項規定對被繼承人課徵贈與稅。又租稅債務原非專屬一身之債，是依民法繼承編「當然繼承」之法理，繼承人應當然承繼被繼承人生前之租稅債務，此尚無悖租稅法律主義。是倘被繼承人生前已發生之租稅債務，自應以其繼承人為納稅義務人發單課徵。經核本件現金轉存行為係發生於000年0月0日，而被繼承人魏陳秀梅則於八十七年十月一日死亡，足見本件贈與事實並非發生於被繼承人死亡前三年內者，仍屬於一般之生前贈與，自應依遺產及贈與稅法第三條第一項規定課徵贈與稅，並無適用遺產及贈與稅法第十五條規定將之擬制為被繼承人之遺產，而併入遺產課徵遺產稅之餘地。又依遺產及贈與稅法第三條及第二十四條規定，贈與人於贈與行為完成後，即應依本法規定課徵贈與稅，並應於贈與行為發生後三十日內「自行申報」，準此，贈與稅於「贈與行為完成後」即發生該項租稅債務，縱於贈與人死亡前，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，基於繼承之法理，上訴人等繼承人自應概括承受該項既已發生之贈與稅債務。從而，被上訴人以上訴人等繼承人繼承被繼承人財產上一切權利義務，並以渠等為納稅義務人核課贈與稅，並無不合，而駁回上訴人之起訴。
本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定被繼承人死亡前三年內之贈與財產應併入遺產課徵遺產稅及如何扣抵贈與稅而已（本件贈與已逾三年），並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日臺財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。上訴人主張既應併入遺產總額課徵遺產稅，即不得再課徵贈與稅，洵無足採。又原判決對於本件課徵贈與稅並未違反平等及比例原則，業已敘述綦詳，上訴人主張本件應適用都市計畫法第五十條之一規定，免課贈與稅，洵無足採。系爭款項既已分別存入上訴人己○○、戊○○、庚○○、辛○○及案外人魏陳錦雀等在臺南三信西門分社等帳戶，依本院六十二年判字第一二七號判例意旨，由渠等取得所有權，難謂渠無允受贈與之意思。原判決並無違背法令，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第一百零四條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月九日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官蔡進田法官廖宏明法官鄭淑貞法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十三年九月九日