裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第5378號判決
裁判日期：民國93年03月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第五三七八號
原告保誠人壽保險股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許志文 （會計師）
陳國雄 （會計師）被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月六日台財訴字第○九一○○五一○七三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告經營人身保險及有關事業之經營及投資等業務，民國八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅款為新台幣（下同）一九、九
五六、四五七元，被告以其中扣繳稅款一、三六三、八七九元係屬債券前手利息收入之扣繳稅款，否准扣抵當年度之營利事業所得稅應納稅額，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅額為一八、五九二、五七八元，並以系爭前手利息收入之扣繳稅款為原告購進債券之成本，相對調增其本期出售債券之成本一、三六三、八七九元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，是否可將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定
之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」為大法官會議釋字第三八五號解釋所闡明。據此，納稅義務人為納稅主體，扣繳稅款為納稅方法，除為法律保留事項外，納稅義務人負有繳納扣繳稅款之義務，惟亦享有抵繳應納稅款之權利，二者之間，其權利義務相關連，反之，非納稅義務人者，未享有抵繳應納稅款之權利，亦不負有繳納扣繳稅款之義務，於適用時，此相關連之權利義務不容任意割裂適用，十分明確。
⒉按原告為系爭債券利息扣繳稅款之納稅義務人，始負有繳納扣繳稅款之義務及
享有抵繳應納稅款之權利，其權利義務相關連，並不容割裂適用。被告明知原告負擔繳納系爭扣繳稅款一、三六三、八七九元之義務，係因財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋規定，以兌領人（原告）為納稅義務人之結果，卻不准原告享有抵繳應納稅款之權利，稱原告並非納稅義務人，核其處分，顯就相關連之權利義務，予以恣意割裂，違反前開大法官會議解釋意旨，自屬不法處分。關於此點，最高行政法院在九十一年度判字第一四八二號判決，對相同案情之債券前手息扣繳稅款事件，業已作成被上訴人敗訴之判決，足為本件參採。
⒊按系爭扣繳稅款為付息機關向原告扣取兌領利息之所得稅款，核其性質，乃所
得稅款，並非債券之成本，且依現行所得稅法第一百條第一項規定，扣繳稅款除短期票券利息所得之扣繳稅款外，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額中減除未抵繳之扣繳稅款，在在證明扣繳稅款係屬納稅義務人用以抵扣應納稅額之款項，而非屬所得稅法第四十五條第一項所稱之成本。系爭扣繳稅款既因原告兌領債券利息收入所生，於向前手購入債券利息時，該扣繳稅款並不存在，自與債券之購入成本或出售成本，毫無關連，被告既認定其為扣繳稅款性質，卻又轉列原告出售證券成本，顯有矛盾。
㈡被告主張之理由：
⒈原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅額為（下同）一
九、九五六、四五七元。被告依據原告簽證會計師出具之補充說明查得其中扣繳稅款一、三六三、八七九元係屬前手利息收入之扣繳稅款（簽證會計師出具之補充說明上載明中途買入不屬於原告之債券利息收入13,638,795元×利息扣繳率10%═屬前手利息收入之扣繳稅款1,363,879元），乃將系爭屬前手利息收入之扣繳稅款，否准原告抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅額為一八、五九二、五七八元，並以系爭前手利息收入之扣繳稅款為原告購進債券之成本，相對調增原告本期出售債券之成本一、三六
三、八七九元。⒉按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳
及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。次查本件原告於利息兌領日前買回公債，前手之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有，系爭前手之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告，原告自亦無從依所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅款抵繳原告自身之所得稅。又原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。再查依據營利事業所得稅查核準則第九十條第三款之規定其意旨，係指關於他人所得之扣繳稅款，為該他人之權益事項，非得由本事業列報，且原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣繳應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人，況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，本件否准抵繳之扣繳稅額，同額轉債券成本項下核認，已顧及其買入之實際支付，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，並無違誤。綜上被告否准系爭債券前手利息扣繳稅款抵繳應納稅額，核與所得稅法第七十一條第一項及第九十九條之規定，並無不合。
理由
一、原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額一九、九
五六、四五七元，被告初查以其中含有屬於前手利息相對之扣繳稅款一、三六三、八七九元非屬原告所有，否准認列，並將之轉列為原告購入債券之成本，相對調增原告本期出售債券成本一、三六三、八七九元，核定原告本期尚未抵繳扣繳稅款為一八、五九二、五七八元，原告不服，循序提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。經核原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款一、三六三、八七九元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云，為其論據。
二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
四、綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月十一日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年三月十一日
書記官王俊權