裁判字號：臺中高等行政法院91年簡字第24號判決
裁判日期：民國91年01月30日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十一年度簡字第二四、三十一號
原告甲○○訴訟代理人丁○○代表人乙○○訴訟代理人丙○○
戊○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十一日、九十年十月十六日台財訴字第０九０００三二三０七、0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告民國八十七、八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬即其配偶丁○○兄弟 陳森藤 之子女 陳羿汎 、 陳怡君 、 陳憶維 ； 陳建寬 之女 陳盈璇 ；原告之弟 鄭高協 之子女 鄭仲廷 、 鄭仲良 等十人之免稅額新台幣（下同）四三二、０００元。被告初查以原告並未提示渠等系爭受扶養親屬同居一家共同生活之資料，且其中系爭受扶養親屬即陳羿汎、陳怡君、陳憶維之父母陳森藤、 關冬秀 ；陳盈璇之父母陳建寬、 王瑾 ；鄭仲廷、鄭仲良之父母鄭高協、 黃淑滿 均有扶養能力，遂剔除陳羿汎、陳怡君、陳憶維、陳盈璇、鄭仲廷、鄭仲良等六人免稅額四
三二、０００元，核定綜合所得總額八十七年度為二、四八一、七五五元；八十八年度為二、五一二、六九三元，綜合所得淨額八十七年度為一、七０七、七五五元；八十八年度為一、六八六、三０八元，補徵稅額八十七年度為五三、二七七元；八十八年度為六０、九三三元。原告不服，就免稅額項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張，原告於辦理八十七、八十八年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養未成年其他親屬鄭仲廷、鄭仲良、陳羿汎、陳怡君、陳憶維、陳盈璇等六人，係依據所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定辦理，並依「申報書說明」規定檢附戶口名簿影本供核，而申報減除其他親屬免稅額之限制，財政部亦有函釋在案，依該部六十七年五月十九日台財稅第三三二七八號函﹕「˙˙˙但同一姪子、女以由 任一伯 或叔申報減除為限，不得重複申報減除。」，且依司法院大法官釋字第四一五號解釋﹕「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定˙˙˙，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。˙˙˙」，本件亦符合該號解釋，原處分機關未經查證，且未究受扶養親屬與原告及配偶共同生活及確實扶養之事實，一味以受扶養者之父母有所得、財產限縮，顯使人民對政府依法行政之原則，產生極大不信賴感，訴請撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被告答辯以，按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）˙˙˙（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定﹔次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的而同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定˙˙˙，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。˙˙˙」復為司法院大法官議決釋字第四一五號解釋在案。原告八十七、八十八度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬鄭仲廷（姪、八十二年次）、鄭仲良（姪、八十五年次）、陳羿汎（姪、七十年次）、陳怡君（姪、七十二年次）、陳憶維（姪、七十三年次）、陳盈璇（姪、八十二年次）共六人之免稅額四三二、０００元。經初查以列報扶養其他親屬，須合於民法第一千一百十四條第四款及一千一百二十三條第三項之規定，以永久共同生活為目的而同居一家，且確受納稅義務人扶養者為限，且系爭親屬之父母親均有相當之財產及各類所得，並非欠缺扶養能力，遂剔除鄭仲廷、鄭仲良、陳羿汎、陳怡君、陳憶維、陳盈璇等六人之免稅額四三二、０００元。原告不服，復查主張系爭扶養親屬等六人，係其姪子、姪女，且共同生活同居一戶，確受其扶養，其父母亦非屬所得稅法第四條第一、二款之免稅所得者，並稱其係依據所得稅法第十七條第一款第四目之規定扣除免稅額，其父母親雖有財產、薪資、利息所得，惟該法並未規定不得列報減除，逕行剔除，於法無據等情。經被告機關復查決定以所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經前揭司法院大法官會議釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在。然原告對此項事實之存在並未提出證明，經查系爭受扶養者鄭仲廷、鄭仲良之父鄭高協有土地、房屋、八十七、八十八年度並有薪資及利息所得，母黃淑滿有數筆投資、八十七、八十八年度並有薪資及利息、營利所得，另陳羿汎、陳怡君、陳憶維之父陳森藤亦有土地、房屋、八十七、八十八年度有利息等所得，陳盈璇之父陳建寬有土地、房屋、八十七、八十八年度並有薪資及利息所得，母王瑾除有數筆投資外、八十七、八十八年度並有薪資及營利所得，顯難認為有由原告扶養之正當理由，是其既無法證明系爭受扶養親屬者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，亦未能證明其確與系爭其他親屬以永久共同生活為目的而同居一家之事實，原告主張自難採據；初查依前揭規定，否准其減除系爭免稅額，洵無不合，復查後遂予維持。原告不服，訴願主張所得稅法為特別法，應優先於民法，而所得稅法並未規定，受扶養親屬父母親有財產、所得，其子女不得由親屬列報減除，且其於辦理綜合所得稅結算申報時，已依「申報書說明」規定，檢附戶口名簿供核，應予認列云云。訴經財政部訴願決定以所謂「法定扶養義務」，依民法規定，其負有扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，原告雖提示系爭受扶養親屬之父母所出具之切結書，惟系爭受扶養親屬之父母均有所得，此尚無法證明系爭受扶養親屬之父母已因負扶養義務而致不能維持生活之事實存在，遂駁回其訴願。原告訴稱其符合司法院大法官釋字第四一五號解釋列報扶養親屬之要件，並稱被告機關未經查證，且未究受扶養親屬於原告及配偶共同生活及確實扶養之事實，一味以受扶養者之父母有所得、財產限縮，顯使人民對政府依法行政之原則，產生極大不信賴感，訴請撤銷原處分等。惟查原告並無新事證，復執前詞爭執，提起本訴訟，核無足採。原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請求判決駁回原告之訴等語。
四、按「免稅額﹕納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額﹕（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬˙˙˙（二）納稅義務人之子女˙˙˙（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹˙˙˙（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。˙˙˙」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務﹕一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人﹕一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、子婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬，或直系卑親屬者，以親等近者為先。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的而同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條第三項所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定，˙˙˙，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實˙˙˙。」復為司法院釋字第四一五號解釋在案。
五、原告雖主張系爭受扶養親屬等六人，係其姪女、姪子，且共同生活同居一戶，確受其扶養，其父母親非屬所得稅法第四條第一、二款之免稅所得者，其父母雖有財產、薪資、利息所得，惟所得稅法並未規定，其他親屬之父母有所得，即不得由他人列報扶養云云。惟按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第四一五號闡釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依上開民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明﹔從而，本件原告欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負扶養義務而不能維持自己生活之事實存在。經查本件系爭受扶養親屬鄭仲廷、鄭仲良等二人之父鄭高協有土地、房屋並有薪資及利息所得，母黃淑滿亦有數筆投資、薪資、利息及營利所得﹔陳羿汎、陳怡君、陳憶維等三人之父母陳森藤及關冬秀亦有土地房屋、利息所得，另陳盈璇之父陳建寬有土地、房屋、薪資及利息所得，母王瑾除有數筆投資外，並有薪資營利所得，顯難認為有由原告扶養之正當理由。況原告訴訟代理人即原告之配偶丁○○於本院九十一年一月二十九日審理時，亦自承本件系爭受扶義者父母確有扶養能力，自不能免除其扶養義務。否則，若准由所得較高之原告申報扶養，亦有違我國綜合所得稅按累進稅率課稅之量能課稅原則，是本件原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月三十日
臺中高等行政法院第四庭
法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中華民國九十一年一月三十日
法院書記官黃靜華