裁判字號：最高行政法院94年判字第732號判決
裁判日期：民國94年05月31日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00732號上訴人達順機械股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月18日臺中高等行政法院92年度訴字第834號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，全年收入淨額新臺幣（下同）25,037,159元，申報全年所得額1,503,820元，以擴大書審純益率6%申報，然民國90年7月上訴人因遭受桃芝颱風侵襲浸水，機器設備、原物料、辦公設備及帳冊等遭受重大損害或流失，上訴人於90年8月22日向被上訴人所屬沙鹿稽徵所報備桃芝颱風所受之災害損失，該所於90年8月27日以中區國稅沙鹿審字第0900013815號函覆，俟查核當年度營所稅結算申報案，再依有關規定辦理，然該所於91年7月19日以中區國稅鹿審字第0910012054號函請上訴人提示相關帳冊供核，上訴人先口頭告知該所查核人員，表示因桃芝颱風帳冊已滅失，該員表示先申請延期提示，盡量找出相關憑證，上訴人遵照辦理，然確實已滅失，無法提供，故於91年8月19日上陳情書，表示遭受桃芝颱風重大損害，帳冊滅失，且申報純益率達6%，已達前三年純益率，然該所對實情置之不理，於同年8月28日以中區國稅鹿審字第0910014369號函請上訴人再次提示相關帳冊，因而以未提示帳簿憑證供核，乃按同業利潤標準核定全年所得額為2,515,863元，純益率達10%，該所捨營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第11條第2項及第3項規定，不按前三年純益率平均數核定之，實罔顧人民權益甚鉅，爰提起行政訴訟。㈡查核準則第11條第2項及第3項定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。．．．。營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後，未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。」又本院55年判字第347號判例要旨：「．
．．，上訴人則因同年9月12日颱風水災，大部帳證遭毀損滅失，無法提出，此項事實，既據上訴人提出證明書為憑，亦被上訴人官署所不爭執，此種因不可抗力而致不能提示之情形，亦與所得稅法第80條第1項所指未提示之情形有別，稽徵機關自亦不能遽予逕行決定其所得額。」。90年7月上訴人遭受桃芝颱風所帶來的雨水淹沒，當時臺中縣消防局第五大隊幼獅分隊，積極參與救災行動，上訴人亦是其救災對象，有該分隊工作記錄簿為憑，颱風過後，清理現場，機器設備，原物料及辦公室等遭受重大損害或流失，並於規定期限內向被上訴人所屬沙鹿稽徵所申報災害損失，雖然在向該所申報之營利事業固定資產及設備報廢或災害申請書祇列報損失機器設備四台及原物料一批，未列帳簿憑證流失，乃因被上訴人申請書上之標頭是列名固定資產及設備報廢或災害申請書。上訴人災後積極投入重建工作，故未將辦公室滅頂，室內帳冊及辦公用品滅失情況向被上訴人報告，但被上訴人收到固定資產及設備報廢或災害申請書，亦未到現場勘查，並告知納稅人災害申請應注意事項，祇是發函告知查核當年度營利事業所得稅時，再依規定辦理，故被上訴人不了解實情在先，後又以推論上訴人帳簿未遺失為由，而以同業利潤標準核定當年度營利事業所得稅結算申報，實違常理，又查亦未有帳簿憑證遭天然災害而流失必須報備之規定，根據經驗法則，遭受桃芝颱風大水淹沒，機器設備及原物料等損失慘重，屬紙類的帳簿憑證，豈能倖存呢？㈢行政程序係採職權調查主義及自由心證主義為原則，故行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」本案上訴人因桃芝颱風申請災害損失，被上訴人並無實際勘查，對當事人有利情事忽略，實有違依法行政原則。另行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」上訴人辦公室遭大水淹沒，依經驗法則，屬紙類之帳冊，豈能獨存？被上訴人未予調查，其陳述又違反常理，自由心證採不利當事人之情事，實有違職權調查主義及自由心證主義。另依查核準則第11條第2項及第3項規定，上訴人遭受不可抗力災害損失，致帳冊滅失，其89年度營利事業所得稅結算申報純益率達6%，已達86年及87年、88年度核定純益率之平均數，而被上訴人捨該準則之規定，而以所得稅法第83條按同業利潤標準純益率10%核定，實有違比例原則，因稽徵機關之調查雖能達成課稅目的，但對納稅義務人產生之不利益，與闡明事實所造成之效果不成比例時，即屬不合比例原則。故被上訴人捨查核準則按6%核課，而以所得稅法第83條按10%核課，實有悖比例原則。㈣另被上訴人以上訴人申請延期提示帳冊，顯見帳簿憑證並未滅失，該說法祇是推論，上訴人提示災害損失照片及申報災害損失，依經驗法則，大水淹沒辦公室，帳冊豈能倖存，又查營利事業所得稅查核準則第6條第3項之規定，營利事業送交調查時間內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過一個月，並以一次為限，據該規定而申請並無限制應具備之理由，營利事業有任何不能於規定時間內提示之情由者，均可申請，故被上訴人依申請延期提示而推論帳簿並未流失，純屬誤解該法令精神。㈤89年5月上訴人公司執照及營利事業登記設籍所在地為臺中縣○○鎮○○路○○○○巷○○弄○○號1樓，同年5月設籍工廠營業地址於臺中縣○○鎮○○里○○路○○○號，依據所得稅法第10條：「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所，但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」故工廠地址亦為上訴人之營業場所。㈥「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定。上訴人設備及資料皆存放於工廠，人員皆於工廠上班，上訴人91年7月遭受桃芝颱風侵襲浸水，蒙受重大損失，帳冊及相關憑證確已滅失，依查核準則第11條第2項規定：祇要關係所得額之全部或一部原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。上開條文祇要關係所得額之一部分憑證滅失，就可依上開條文辦理，何況上訴人因遭受颱風浸水，大部分憑證已遭水流失，如此大水豈有不流失憑證之道理呢？為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第21條第2項及第83條第1項所明定。
次按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而損毀或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」、「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之．．．營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項及查核準則第11條第2項、第3項所規定。㈡上訴人係自行車專用零件製造商，本年度列報營業收入淨額25,037,159元，全年所得額1,503,820元，因上訴人未能提示帳簿憑證，被上訴人原查乃按該業（標準行業代號：3252-11）同業利潤標準淨利率10%核定營業淨利2,503,715元，加計非營業收入總額12,148元，核定全年所得額2,515,863元。㈢查上訴人90年7月30日桃芝颱風過後，有關其主張89年度帳簿憑證因不可抗力災害滅失，並未依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定，報經主管機關查明屬實，又被上訴人所屬沙鹿稽徵所於91年7月19日及8月28日函請其提示帳簿文據時，上訴人僅申請延期提示帳證，顯見帳簿憑證並未滅失，且其亦無帳簿憑證已滅失之具體事證，又未能善盡提示帳證之協力義務，被上訴人機關依首揭所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準核定其所得額2,515,863元並無不合，並無違反職權調查主義、自由心證主義及有悖比例原則之情事。又查上訴人報備災害損失發生地為工廠處所非設立登記之營業地址，是上訴人既不能證明帳簿憑證已因不可抗力之災害滅失，與本院55年判字第347號判例之情形自有不同，當無適用等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第21條第2項及第83條第1項所明定。次按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而損毀或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」、「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之．．．營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項及查核準則第11條第2項、第3項所明定。上訴人雖引本院55年判字第347號判例要旨：「．．．，上訴人則因同年9月12日颱風水災，大部帳證遭毀損滅失，無法提出，此項事實，既據上訴人提出證明書為憑，亦被上訴人官署所不爭執，此種因不可抗力而致不能提示之情形，亦與所得稅法第80條第1項所指未提示之情形有別，稽徵機關自亦不能遽予逕行決定其所得額。」主張被上訴人「不能遽予逕行決定其所得額。」云云，惟按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而損毀或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項定有明文，顯見該條項規定係以「報經主管稽徵機關查明屬實者」為要件，始有其適用，且本院55年判字第347號判例要旨係謂：「．．．
，本件上訴人為49年度營利事業所得稅結算申報時，帳簿憑證並未有損失，經被上訴人官署發還留存以備查核，以後始遭颱風災害流失，其情形與上開命令所指者不同，自無適用上開省令第1項第2款而依舊所得稅法第80條及同法施行細則第59條規定逕行決定上訴人該年度所得稅額之餘地。被上訴人官署於調查時通知上訴人於50年10月19日『提供帳簿憑證來處備查』，上訴人則因同年9月12日颱風水災．．．，」以下方為上訴人所引判例要旨部分，足見該判例所闡釋意旨，係以「營利事業所得稅結算『申報時』，帳簿憑證『並未有損失』，經被上訴人官署『發還留存』以備查核，以『後始遭颱風災害流失』」之情形為論，其情形與本件上訴人係「營利事業所得稅結算『申報前』，帳簿憑證『即已損失』，而「未報經主管稽徵機關查明屬實」不同，上訴人引用該則判例，故意漏引前段，其斷章取義至為明顯，要非可取。㈡本件上訴人係自行車專用零件製造商，89年度列報營業收入淨額25,037,159元，全年所得額1,503,820元，因上訴人未能提示帳簿憑證，被上訴人原查乃按該業（標準行業代號：3252-11）同業利潤標準淨利率10%核定營業淨利2,503,715元，加計非營業收入總額12,148元，核定全年所得額2,515,863元等情，有申報書、核定通知書等附原處分卷可稽，堪信為真實。㈢經查，上訴人於90年8月22日曾向被上訴人所屬沙鹿稽徵所報備桃芝颱風（90年7月30日）災害損失，並無報備帳簿憑證已滅失。又該所於查核本年度營利事業所得稅結算申報時，曾分別於91年7月19日、8月28日以中區國稅沙鹿審字第0910012054號函及第0000000000號函請上訴人提示相關帳簿憑證供核，上訴人申請延期提示帳證，嗣再主張依擴大書面審核適用純益率標準核定，從未提及相關帳簿已滅失之情事，被上訴人再於92年2月24日中區國稅法1字第0920008214號函請提示本年度帳簿憑證或帳證滅失相關事證，亦未提示，其與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定不符，而非可取甚明。上訴人雖主張收到被上訴人所屬沙鹿稽徵所於91年7月19日以中區國稅鹿審字第0910012054號函請上訴人提示相關帳冊供核後，曾先口頭告知該所查核人員，表示因桃芝颱風帳冊已滅失，該員表示先申請延期提示，盡量找出相關憑證，上訴人遵照辦理，然確實已滅失，無法提供，故於91年8月19日上陳情書，表示遭受桃芝颱風重大損害，「帳冊滅失」，．．．云云，惟為被上訴人所否認，所謂「口頭告知該所查核人員，表示因桃芝颱風帳冊已滅失」，既未舉證且與以後往來文件所載不符，難予採信。而所指「91年8月19日上陳情書」乙節，並未據提出該陳情書，原處分卷亦未見附卷，惟依被上訴人所屬沙鹿稽徵所91年9月11日中區國稅鹿審字第0910015277號函載：「主旨：貴公司陳情89年度營利事業所得稅結算申報案件仍按擴大書面審核適用純益率標準核定當年度營利事業所得稅乙案，核與規定不合，歉難照辦，請查照。說明：一、復貴公司91年8月19日陳情書。．．．三、至貴公司於90年7月遭致逃（按似為桃）芝風災，蒙受重大損失乙事，本所深表同情，已將貴公司災損報備案列入核定90年度營利事業所得稅核課參考。．．．」，亦僅提及「遭致桃芝風災，蒙受重大損失」，並未言及「因桃芝颱風帳冊滅失」，足見「91年8月19日上陳情書」並未言及「因桃芝颱風帳冊滅失」甚明。上訴人雖又提出照片數幀主張當時廠房確遭水災，帳冊確已滅失云云，惟上訴人已自陳該照片係工廠遭逢水災之照片，且89年5月上訴人公司執照及營利事業登記設籍所在地為臺中縣○○鎮○○路○○○○巷○○弄○○號1樓，同年5月設籍工廠營業地址於臺中縣○○鎮○○里○○路○○○號，而依所得稅法第10條固亦規定工廠亦為營業場所之一，惟既將公司執照及營利事業登記設籍所在地與工廠所在地分設兩地，足見其「營業」與「生產」所在分開，則帳簿憑證亦在「營業」之所在始符常情，上訴人未能證明證明係置放「生產」之所在，而主張置放於工廠，已難置信，况被上訴人主張「遭水災浸漬，亦僅模糊不清，不致全部滅失。」，上訴人則稱「已全部清除」，何能取信？且既未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定報經主管稽徵機關查明屬實，亦難採認。又上訴人既未盡「依規定報經主管稽徵機關查明屬實」之協力義務，其主張確「因桃芝颱風帳冊滅失」，被上訴人核課有違職權調查主義、自由心證主義及有悖比例原則云云，即非可採。從而原處分依所得稅法第83條第1項規定，核定全年所得額2,515,863元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有適用法規不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決已論明上訴人並未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定報經主管稽徵機關查明屬實。且另指明上訴人之營業地址與發生桃芝颱風之上訴人工廠住址不同。參以上訴人於上訴狀自承系爭帳簿憑證已於申報本年度營利事業所得稅時提交被上訴人蓋收件章認可，足證該帳簿憑證並非屬工廠每日進出貨之進行中之帳簿，依經驗法則，自應存放於營業地址，尚無存放於工廠之必要。况原判決對上訴人所訴，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據、認定事實之職權行使，妄加指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月31日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年6月1日
書記官張雅琴