最高行政法院87年度判字第792號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第792號判決

裁判日期：民國87年04月30日

裁判案由：營業稅

行政法院判決八十七年度判字第七九二號
原告彪馬建設股份有限公司代表人甲○○被告苗栗縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十二月三十日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十一年九月至八十二年五月間承造房屋，未依規定取得實際銷貨營業人開立之進項憑證，計新台幣（以下同）一、六二八、七○○元（含稅），而嫌取得非實際交易對象之 鼎佑讚 營造股份有限公司（簡稱鼎佑讚公司）虛開之統一發票充作進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額七七、五五八元，案經法務部調查局中部地區機動工作組（簡稱中區機動組）通報被告派員查獲，按未依規定取得憑證裁處行為罰
七七、五五七元，並核定補徵營業稅七七、五五八元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、無逃漏稅事實自不得據以追補稅款『應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。』司法院第三三七號著有解釋。鈞院八十三年判字第三○五號、八十三年判字第二四四六號、八十六年判字第二○四八號．．．等判決，亦持同樣見解。經查，原告承攬人鼎佑讚公司，係依法納稅，且有實際承作工程營造之營造公司，觀之檢察官起訴書指稱其實際承作原告甲工程、省府工程、台電工程．．．計數十家之事實及鼎佑讚公司銷售額及稅額申報書可以證明。二、以檢察官起訴書為惟一證據，顯有不足。查認定事實，須憑證據，不得出於臆測，行政官署處罰人民，必須確實證明其違法，倘所提證據不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。鈞院六十一年判字第七十號、三十二年判字第一六號著有判例。原處分及一再訴願僅憑檢察官八十四年偵字第八九二二號起訴書，認定原告未自實際交易對象取得進項憑證，但又迄未指明原告之實際交易對象是誰，其證據顯有不足，蓋因：㈠起訴書起訴事實互為矛盾，不合經驗法則，原告同時期相鄰地點之甲乙兩工程，均委託高國鋼、 蘇鼎雅 經營之鼎佑讚、鼎佑暘公司，何以其中甲工程為實際承作，為實際交易人；乙工程則未實際承作，非為實際交易人。二者交易事項相同，工程合約當事人同，交易對象亦同，何能作此完全不同之認定。㈡起訴書指控事實，實際上並不存在，起訴書指控鼎佑讚、鼎佑暘公司『以不正當方法逃漏稅捐暨幫助借牌廠商業主逃漏稅捐。』惟查鼎佑讚公司及原告均未有逃漏稅之事實。此點，被告亦不否認。㈢原告並未被訴，查檢察官從未依指控原告未依法取得進項憑證，被告純屬自行推斷臆測。㈣他人記憶之詞不可為原告有罪之證據，起訴書所載，鼎佑讚公司自八十年起承包案件數百件，範圍遍及全國，其中有實際承作，有部分承作，有未承作，其所依據者惟證人證詞爾。至於原告委託之甲乙工程間並無任何不同證據，又有主嫌高、蘇二人否認不法在。則證人信口記憶之詞，豈可作原告犯罪證據。㈤非原告之自白不可為證，自白不可作為有罪之唯一證據，法有明文。他人之自白更不得為原告有罪之依據。八十四年偵字第八九二二號乙案，檢察官既未傳訊原告，亦未向原告作其他查證。被告亦未有任何證據，證明原告乙工程實際交易人何以與甲工程不同，又指不出實際交易人為誰，僅憑他人自白，即定原告未依法取證之罪，顯然過度輕率！三、未實際承包施作並非即非實際交易對象。最高法院曾有『承攬除當事人間特約外，非必須承攬人自服其勞務，其使用他人完成工作，亦無不可。』之判例。鼎佑讚公司既與原告簽署工程承攬合約，復於同期間實際承攬施作原告相鄰之甲工程，則其未承作乙工程之說，已屬不可思議，果真同期間只實際施作相鄰之甲工程，未親自施作乙工程（同在苗栗金陽段地號幾相同）而轉包他人施作，亦難謂其非原告乙工程之實際交易對象。四、使用他人之勞務完成工作者，不影響承攬之法律關係。『稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。』民法第四百九十條定有明文。又『承攬除當事人間有特約外，非必須承攬人自服其勞務，其使用他人，完成工作亦無不可。』最高法院六十五年台上字第一九七四號著有判例。原告既依民法契約原則將建屋工程委由鼎佑讚公司承包，並訂有合約，則無論鼎佑讚公司係自行承作抑或轉包他人施作，均不影響其為原告承攬人之法律關係。從而原告自應自承攬人鼎佑讚公司取得進項憑證。五、鼎佑讚公司係原告的實際交易對象。有：㈠負責人親自在原告辦公室與原告簽訂的工程承攬合約。㈡負責人親自簽領之工程款收據。㈢表彰原告甲乙兩工程均實際存在的一二一號及一六九號使用執照。㈣同期間實際承攬施作原告甲工程之檢察官起訴書附表。㈤同時期施工之甲、乙兩工地，其施工事務均由鼎佑讚公司蘇女士之弟負責等影本為證。六、又鼎佑讚公司是否為原告之實際交易對象，依私權法律關係係由原告主觀決定，非他人可置喙！原告既以鼎佑讚公司為工程合約之他方當事人，自係以其為實際交易人之認定，除此，原告未重複與他人為同一工程之交易。被告與一再訴願決定機關一方面據檢察官起訴書推定鼎佑讚公司於八十一年至八十二年間未實際施作原告位於苗栗全陽街三十號（勝利段二七四七之三六地號）上之工程，故非為原告之實際交易對象，進而論處原告罪責。另一方面，以檢察官起訴書論定原告八十一年至八十二年間座落於苗栗金陽街二十五至三十一號（勝利段二七四七之一二四至一三四地號）之另一工程，確由鼎佑讚營造實際承攬施作，而為原告之實際交易對象，其矛盾之處不言而喻。七、原告該相鄰工地地址相鄰、地號相近、工期重疊、使用執照核發日相距僅一月有餘，工程合約當事人相同，工程收付人、事、地均同，何以鼎佑讚公司忽而為原告實際交易對象，忽而非為原告實際交易對象，其理安在﹖顯然，原處分據以補稅處罰之證據不合證據法則，不足證明原告確有違法事實。相反地，原告工程合約符合民法契約規定，相關建物亦事實存在領有使用執照，工程款項給付證據明確，交易對象確為鼎佑讚營造無誤，謹請鈞院撤銷被告及一再訴願關於補稅及罰鍰之不當處分及決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告於八十一年九月至八十二年五月間承造房屋，未依規定取得實際銷貨營業人開立之統一發票，而取得非實際交易對象之鼎佑讚公司虛開之統一發票（ＱＡ00000000等八紙）金額共計一、六二八、七○○元（含稅），稅額七七、五五八元，充作進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局中部地區機動工作組通報本處派員查獲，取具談話筆錄、統一發票影本、臺灣台中地方法院檢察署檢察官起訴書（八十四年度偵字第八九二二號）等證據附佐證，違章事證極為明確，被告依照上開法條及財政部函釋規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項憑證部分，追補營業稅七七、五五八元，應屬適法。臺灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書中「鼎佑讚公司出借牌照幫助廠商逃漏稅捐統計表」已載明原告八十一年九月至八十二年五月間取得鼎佑讚公司之進項憑證金額共計一、五五一、一四二元（不含稅），係屬未實際承攬施作部分，且原告迄未就其主張之事實，提出具體證據證明，本件系爭統一發票經函請桃園縣、台南市稅捐稽徵處查明開立統一發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額，乃核定追補營業稅七七、五五八元，並無不合。二、「營利事業依法規定，應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。本件原告於八十一年九月至八十二年五月間承造房屋，未依規定取得實際銷貨營業人開立之進項憑證，而取得非實際交易對象之鼎佑讚公司虛開之統一發票充作進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額之違章事實業如前述，原告未取得實際銷售人出具之憑證，構成應自他人取得憑證而未取得之事實，應無庸置疑，是被告就查明認定之總額，處百分之五罰鍰計七七、五五七元，核無不合。三、綜上論結，原告起訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．，應就其未給與憑證或未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、稅捐稽徵法第四十四條所規定。次按「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：
．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．⒉有進貨事實者（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，除依前揭規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」「．．．營業人取得出借牌照營造廠商開立發票案件應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）、⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。．．．」分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號、八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋有案，該函釋與首揭法條規定無違，得予適用。本件原告於八十一年九月至八十二年五月間承造房屋，未依規定取得實際銷貨營業人開立之進項憑證計一、六二八、七○○元（含稅），而嫌取得非實際交易對象之鼎佑讚公司虛開之統一發票充作進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額七七、五五八元，違反營業稅法之規定，被告乃補徵營業稅七七、五五八元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：㈠本件原告於八十一年九月至八十二年五月間承造房屋支付工程款，取得鼎佑讚公司所開立之統一發票，計銷售額一、六二八、七○○元（含稅），作為進項憑證，持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，有統一發票查核清單影本附原處分卷可稽。鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅（原名 蘇瑜容 ）分別於八十四年三月二十日及同年四月二十六日在中區機動組調查時供承：「因鼎佑讚營造無龐大工班來承建工程，故只能按工程合約總價以鼎佑讚營造開立發票供業主充作進項成本，另業主亦相對開立（或提供）工資發票和材料發票供鼎佑讚營造沖抵帳目，業主即支付鼎佑讚營造管理服務費。鼎佑讚營造向業主收取管理服務費計算方式有兩種，其中一種為『包工包料』，按承攬工程總價之百分之三至百分之五（所謂包工包料係指業主須提供工資發票、材料發票供鼎佑讚營造沖帳）；另一種為『包工』約以承攬工程總價之百分之一點五至百分之二點五不等（所謂包工係指業主提供工資資料供鼎佑讚營造沖帳）。」「鼎佑讚營造股份有限公司並未實際承攬前述工程施作，僅向業主收取管理服務費而已。」並承認經扣案之帳證所載即係鼎佑讚公司提供業主開立發票收取管理服務費之工程合約、請款資料等。該公司會計蔡垂娟亦於同年三月十五日於中區機動組調查時證稱：「起初負責人蘇瑜容統計借牌收入後供我在每月試算表中貸方之『營業收入』之科目予以登載，後經蘇瑜容向我說明，營業收入總額係以發票開立予廠商金額之百分之二點八來核算（鼎佑讚營造借牌與包商分為『包工包料』及『包工』二種方式，其中『包工包料』係指鼎佑讚營造需提供包商工資及進料發票，其借牌費用以發票總額含稅後的百分之二點八核算；另『包工』係指鼎佑讚營造需提供工資發票予包商，其借牌費用為含稅發票總額的百分之零點五核算），往後我即從開立予廠商之發票自行核算借牌費用，並以累計方式登載於前述營業會計帳上；另至八十一年十月間同時提供包工包料及包工兩種借牌，故我將前述營業收入之會計科目改為工程收入（包工包料）及營建收入（包工）兩種會計科目。」「前述鼎佑讚營造試算表（即扣押編號４）皆係我逐年按月依前述借牌費用核算方式以累計方式登載。」（以上見本院八十七年度判字第二四號判決）。台灣台中地方法院檢察署檢察官依扣押物核對結果，鼎佑讚、鼎佑暘公司提供發票與建設公司（即業主）名單Ｃ類中亦包括原告，亦有該署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書在卷可資佐證。㈡、原告所提出之支付通知單填單日期，付款日期與鼎佑讚公司所簽發之統一發票日期，金額均不相符，甚至付款日期記載八十一年八月一日，領款簽章日期卻為八十一年八月三日，則原告所提出之支付通知單及存摺影本，不足以證明原告確有交付系爭工程款一、六二八、七○○元（含稅）予鼎佑讚公司之事實。又原告所提出之工程合約書就重要事項「工程期限」，竟空白未記載工作天，亦即沒有完工之期限，於常理有違，該合約書亦不足以證明鼎佑讚公司確有承建原告之系爭工程；原告所提出營業人銷售額與稅額申報書、使用執照及說明書等影本並不足證明鼎佑讚公司確有承建原告之系爭工程；又原告另一工程是否有違章行為，茲因案情不同，並不影響本件原告違章事實之認定，自不得援引。㈢司法院釋字第三三七號解釋係謂營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅罰須有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，未論及營業稅法第十九條、稅捐稽徵法第四十四條之適用。又本件被告並非僅以起訴書為唯一補稅依據。原告所訴各節均無足採，從而，被告以原告取得非實際交易對象所開立之統一發票，計銷售額一、五五一、一四二元，稅額七七、五五八元，充作進項憑證，並持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，違反營業稅法第十九條規定，乃補徵上開因違法扣抵而短繳之銷項稅額七七、五五八元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未自實際交易對象取得憑證經查明認定之總額一、五五
一、一四二元處百分之五罰鍰七七、五五七元（復查決定誤植為七七、五五八元），揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年四月三十日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 高秀真 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十七年五月一日