裁判字號：最高行政法院87年判字第821號判決
裁判日期：民國87年04月30日
裁判案由：虛報進口貨物
行政法院判決八十七年度判字第八二一號
原告尚聯汽車商業股份有限公司代表人甲○○被告財政部基隆關稅局右當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國八十六年十二月二十二日台財訴字第八六二二五四三四一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分關於追徵關稅及違反海關緝私條例科處罰鍰及違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
事實緣原告於民國八十三年十二月二日委由志生報關行，向被告所屬五堵分局報運進口轎車乙輛（進口報單：第ＡＷ＼ＢＣ＼八三＼六三四○＼九四三二號），原申報單價F
OBDEM七○、○○○元，經被告依財政部關稅總局驗估處（以下簡稱總局驗估處）查復，按FOBDEM七三、一四七元核估，原告對增估價格無意見，並已完稅有案。嗣經總局驗估處八十四年十月二十四日總驗三㈣第一七一八號函稱據調查結果，原告原申報價格核與該處查得真正交易價格不符，原告有繳驗不實發票，逃漏進口稅捐之情事，請依查得真正交易價格即FOBDEM一○○、六二五元核估並依法核處，並檢附本案信用狀、結匯銀行存檔發票及結匯證實書等影本供參。被告乃依海關緝私條例第三十七條第一項規定科處所漏進口稅二倍之罰鍰計新台幣（下同）三一一、八二四元；另依貨物稅條例第三十二條第十款規定，科處所漏貨物稅額五倍之罰鍰一、一八六、八○○元，又依營業稅法第五十一條第七款規定，科處所漏營業稅額五倍之罰鍰計
二二八、九○○元；並依海關緝私條例第四十四條規定追徵所漏稅款計三九六、五一五元（進口稅一三九、八九一元、商港建設費二、三三二元、貨物稅二一二、九八三元、營業稅四一、○七六元、推廣貿易服務費二三三元）。原告不服，聲明異議，未獲變更，提起訴願及再訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、關於追徵關稅及違反海關緝私條例科處罰鍰部分：被告以原告未繳納保證金，依海關緝私條例第四十九條不予受理異議，訴願、再訴願決定機關同此見解，惟依司法院釋字第四三九號解釋，本條規定係對人民訴願及訴訟權利所為不必要之限制，與憲法第十六條牴觸，應不再適用，因此原處分、訴願決定、再訴願決定此部分同屬違法。二、在本案中首須確定者為信用狀之結匯金額是否即為交易價格﹖按依關稅法第十二條第三項規定：「第一項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，並未規定銀行結匯金額即為實際交易價格。是以實際交易價格為何，自應憑證據認定，實不能以信用狀上銀行結匯金額與發票金額不同即認定該發票係偽造或變更。就本件買賣而言，原告購車所簽發之信用狀金額是先以預估價格透過國外廠商在當地現貨市場找尋適合原告公司購車條件之車種及配備而暫行預估預付之價格，並非實際之購車價格。易言之，原告公司開立信用狀時所預估之車子價格，與國外廠商在現貨市場找到之車子價格，因其配備較信用狀之所列配備少，故原告公司進口報關時每部車子之實際交易價格較信用狀上所載價格低，自係當然之事，原告公司自不可能仍以信用狀上所載每部車之價格來報價核稅。原告公司據以報關之發票均為國外供應商所寄發者，絕無偽造、變造情事，不能以銀行結匯金額與發票金額不同即認定該發票為經變造者。至於信用狀上所載結匯金額若較實際交易價格多，國外廠商須將此溢價之款項退回原告公司，或抵作下筆交易金額之一部分，但國外廠商出貨時仍允許其依信用狀所載金額押匯，此乃進出口貿易常有之事，故信用狀或銀行結匯金額與報關時價格不同並不意謂原告報關時所用之發票不實。三、按依關稅法第十二條第一項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。但於實施交易價格課稅之過渡期間，為簡化關稅課徵，海關得對部分貨物編製進口貨物完稅價格表，報經財政部核准，以表列價格為課稅根據」，依本條項之規定，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格應以實際交易價格作為完稅價格之計算依據，但海關仍得對於部分貨物編製進口貨物完稅價格表，作為課稅依據，而排除以實際交易價格作為課稅依據之規定。準據此但書規定，海關對於進口之汽車乃依據藍皮書第三版之價格，作為完稅價格計算之依據，是就汽車進口所申報之完稅價格而言，不論進口商報多報少，海關均得依職權予以提高，不受進口商申報價格之限制。就現行制度上言之，海關對於申請報關進口貨物所應課之關稅，貨物稅等乃採實質審查主義，所謂實質審查主義意指海關對於汽車進口商申報之價，有查核之權責，不受進口商申報價格之拘束，而非進口商一經申報其交易價格，即以其申報之價格作為核定進口稅之依據。就結果而言，進口商所據以完稅之交易價格乃海關依職權核定價格，而非其原告自己申報之交易價格，爾後海關發現當時申報之完稅價格不實在，仍不得諭令補稅或課罰，此乃採實質審查主義必然之結果，但在本案及其他相關案例中，莫謂被告，即大院亦忽略實質審查主義之法律精神及原則所在，甚至不知實質審查主義為何，令原告惶惑不已。四、就被告適用之法律而言，原處分乃依海關緝私條例第三十七條第一項、貨物稅條例第三十二條第十款及營業稅法第五十一條第七款規定。實則按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或沒併入其貨物．．．」固為海關緝私條例第三十七條第一項所明定，惟依本條規定科處罰鍰者，必具有同項各款情形之一，始足當之，若無同項各款情形之一，當然依本條項科處罰鍰之理。在本案中，被告且依職權將之調高，此已詳陳如右，如何能謂原告有繳驗不實發票情事。就貨物稅及營業稅而言，準據右揭說明，自同違法。五、本案於報關後，被告先准予押款放行，於放行之後，被告審查結果認為原告所申報之價格太低，以行政命令諭令原告依其核定之價格辦理抵繳退稅，否則逕予強制執行。此行政命令即是對於原告申報交易價格之行政處分，既然當時被告以原告申報之交易價格偏低，而課以補稅之處分，自不得於處分確定後，復就同一事件重複加以課罰之理，是以本件行政處分顯然違反一事不再理及不得更為不利處分之原則。若此種處分尚得予以維持，不訾否則行政處分在形式上及實質上之確定力，則行政機關儘可重複處分，試問人民之權益如何保障等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告起訴意旨一所稱：「關於追徵關稅及違反海關緝私條例科處罰鍰部分：被告以原告未繳納保證金，依海關緝私條例第四十九條不予受理異議，訴願、再訴願決定機關同此見解，惟依司法院釋字第四三九號解釋，本條規定係對人民訴願及訴訟權利所為不必要之限制，與憲法第十六條牴觸，應不再適用，因此原處分、訴願決定、再訴願決定此部分同屬違法。」乙節，應屬有理，程序應予受理。惟實體上原告報運貨物稅進口，繳驗不實發票，逃漏稅捐，取有信用狀、結匯銀行存檔發票及結匯證實書等資料影本附原卷可稽，足證原告違章事證明確，則被告遂依首揭規定予以補徵所漏進口稅、貨物稅及營業稅，並科處所漏進口稅、貨物稅及營業稅之罰鍰，均應無不合。二、查本案報單之申報價格，核與開狀銀行提供之信用狀副本及存檔發票影本不符，原告據以報關之發票並非透過開狀銀行交付者，核與一般貿易常軌不符，自難採據。且自開狀日至進口日止，其間未見信用狀內容有任何變更或修改情事。準此，被告依開狀銀行提供之真正交易價格資料據以核估，與關稅法第十二條第一項規定並無不合。又原告報運貨物進口，繳驗不實發票，逃漏稅捐，取有信用狀、結匯銀行存檔發票及結匯證實書等資料影本附原卷可稽，足證原告違章事證明確。三、按依關稅法第十二條第一項規定從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格應以實際交易價格之計算依據，但海關仍得對於部分貨物編製進口貨物完稅價格表，作為課稅依據，而排除以實際交易價格作為課稅依據之規定。準據此但書規定，海關對於進口之汽車乃依據藍皮書第三版之價格，作為完稅價格計算之依據，是就汽車進口所申報之完稅價格而言，不論進口商報多報少，海關均得依職權予以提高，不受進口商申報價格之限制。準據以上說明，就現行制度上言之，海關對於申請報關進口貨物所應課之關稅，貨物稅等乃採實質審查主義，所謂實質審查主義意指海關對於汽車進口商申報之價格，有查核之權責，不受進口商申報價格之拘束，而非進口商一經申報交易價格，即以其申報之價格作為核定進口稅之依據。就結果而言，進口商所據以完稅之交易價格乃海關依職權核定價格，而非其原先自己申報之交易價格，爾後海關發現當時申報之完稅價不實在，仍得諭令補稅或課罰，此乃採實質審查主義必然之結果。財政部關稅總局八十一年九月二十九日台普驗字第○一八一二號函為落實關稅交易價格制度，特籲請轎車進口人應本誠信原則，據實申報交易價格，以供海關查核，經查核屬實者，自當依法接受其申報價格，不再增估補稅。若經調查發現其有繳驗不實發票虛報價格情事者，仍應依海關緝私條例及其他相關法令之規定處理，本案原告既以繳驗不實發票之不正當方法提供不實之價格資料，致使海關無法為正確之核價，又海關既查得真正交易價格，並發現本案有不法情事，依法科罰，並無不當。四、次按「報運貨物進口而左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」為海關緝私條例第三十七條第一項所明定。「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」為貨物稅條例第三十二條第十款所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者。除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰．．．一、．．．七、其他有漏稅事實者。」亦為行為時營業稅法第五十一條第七款定有明文。又「國外輸入之貨物，由海關代繳之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為稅捐稽徵法第三十五條之一所明定。查系案經洽據結匯銀行（中國國際商業銀行三民分行、第一商業銀行高雄分行）提供原告在該行所開具結匯證實書、信用狀副本及存檔發票等，證實原申報價格均與實際交易價格不符，原告顯有繳驗不實發票逃漏關稅、貨物稅及營業稅，事證明確，被告遂依前揭緝條例、貨物稅條例及營業稅法論處，於法並無不合，原告所稱理由，顯係誤解法條規定所致。五、又查從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據，既為關稅法第十二條所明定。則原告報運轎車進口即應負繳驗真實發票，並有據實申報貨價之作為義務，惟海關既查得真正交易價格並發現本案有不法情事，當依法處罰並追徵所漏稅款，自無因海關增估作業而得免除。本案原告既有繳驗不實發票、逃漏稅款情事，被告依據有關規定予以論處，於法洵無不合。綜上所述，本案原告以未納系項罰鍰保證金並未違憲部分之訴，應屬有理，實體上則核無理由，被告所為之處分，並無不合，原告之訴，難謂有理由，應請予以駁回等語。
理由本件分三部分論述之：一、關於追徵關稅及違反海關緝私條例科處罰鍰部分：本件原告進口前開貨物涉嫌虛報價值，繳驗所載價格不實之發票，偷漏關稅，被告依海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條規定予以追繳所漏進口稅一三九、八九一元、商港建設費二、三三二元及科處所漏進口稅二倍罰鍰計三一一、八二四元，原告不服，聲明異議。被告以原告未按海關緝私條例第四十九條規定繳納異議保證金或提供同額擔保，乃於八十五年三月五日以關緝保字第三六號函請原告限於文到之次日起十四日內，繳納僅含所漏進口稅及罰鍰金額二分之一之保證金或提供同額擔保，然原告拒不繳納異議保證金，被告遂以不合法定程序為由而駁回原告之聲明異議，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分，原告不服，提起行政訴訟。查海關緝私條例第四十九條就聲明異議案件，海關得限期於十四日內繳納原處分或不足金額二分之一之保證金或提供同額擔保，逾期不為繳納或提供擔保者，其異議不予受理之規定，經司法院釋字第四三九號解釋，認與憲法第十六條所保障人民訴願及訴訟之權有違，不得再行援用。被告以原告拒不繳納異議保證金為由而駁回原告之聲明異議，不無違誤，訴願決定及再訴願決定對此部分遞予維持而未予糾正，亦有未當。原告起訴意旨此部分為有理由，自應由本院將再訴願決定、訴願決定及異議通知書關於追徵關稅及違反海關緝私條例科處罰鍰部分均撤銷，由被告就實體審理另為適當之處分。二、關於依營業稅法科處罰鍰二二八、九○○元部分：本件原告進口系爭貨物，涉嫌虛報貨物價值，繳驗不實發票，偷漏營業稅額四一、○七六元，被告依行為時營業稅第五十一條第七款規定，按原告所漏營業稅額科處五倍罰鍰，固非無見。惟按行為時營業稅法第五十一條罰鍰之法定刑係按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰。該條罰鍰之法定刑於八十四年八月二日修正改按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，以適用修正後之營業稅法第五十一條第七款規定裁罰，較有利於原告。雖本件訴願決定及再訴願決定關於本件營業稅科處罰鍰部分援引修正後營業稅法第五十一條之規定，然原處分於處分書中科處漏稅額五倍之罰鍰，未敍明適用新法之規定，而於本件行政訴訟及一再訴願之答辯書中，仍然援引修正前營業稅法第五十一條「按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰之規定，顯然原處分未適用有利於納稅義務人之規定，其適用法規即有錯誤。訴願決定及再訴願決定未及糾正，仍維持五倍之罰鍰，亦有可議。原告起訴意旨此部分為有理由，應由本院將此部分之再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適當之處分。三、關於追徵貨物稅、營業稅及違反貨物稅條例科處罰鍰部分：一、按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」為貨物稅條例第三十二條第十款所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者。除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．七、其他有漏稅事實者。」亦為營業稅法第五十一條第七款定有明文。又「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為稅捐稽徵法第三十五條之一所明定。本件原告報運貨物進口，繳驗不實發票，逃漏稅捐，取有信用狀、結匯銀行存檔發票及結匯證實書等資料影本附原處分卷可稽。被告因認其違章事證明確，乃補徵如事實欄所載之貨物稅及營業稅，並科處所漏貨物稅額五倍之罰鍰。原告不服，循序提起行政訴訟。主張：本件原告購車所簽發之信用狀金額是先以預估價格透過國外廠商在當地現貨市場找尋適合原告公司購車條件之車種及配備而暫行預估預付之價格，並非實際之購車價格。至於信用狀上所載結匯金額若較實際交易價格多，國外廠商須將此溢價之款項退回原告公司，或抵作下筆交易金額之一部分，但國外廠商出貨時仍允許其依信用狀所載金額押匯，此乃進口貿易常有之事，故信用狀或銀行結匯金額與報關時價格不同並不意謂原告報關時所用之發票不實。又：依行為時關稅法第十二條第一項規定，海關對於申請報關進口貨物所應課之關稅、貨物稅等係採實質審查主義，進口商所據以完稅之交易價格乃海關依職權核定價格，而非原告自己申報之交易價格，爾後海關發現當時申報之完稅價格不實在，仍不得諭令補稅或課罰，此乃採實質審查主義必然之結果，被告本件處理方式，忽略上開原則，逕對原告科處罰鍰，於法有違。被告以原告申報之交易價格偏低，而課以補稅之處分之後，不得就同一事件重複加以課罰之理，本件行政處分顯然違反一事不再理之原則等語。查在一般進口貿易，進口商乃根據買賣合約書申請進口許可證，待取得許可證後再請求本地之開狀銀行開立信用狀給出賣人所在地之押匯銀行，允賣方提出一定之單據（如發票、提單、裝貨單等）後，就其按價款所開之匯票為承兌或付款，進口商即憑此發票、提單及裝貨單等文件辦理報關。是以進口商據以報關之發票應為出賣人（出口商）經過開狀銀行交付進口商者，此國際貿易實務為原告所明知。惟本件報關時原告所檢附之發票價格，核與開狀銀行提供之信用狀副本及存檔發票價格顯然不符，因開狀銀行存檔發票係出口商所提供，則原告據以報關之發票，並非透過開狀銀行所交付，與一般貿易常規不合，且自開狀日至進口日止，其間未見信用狀內容有任何變更或修改情事，準此，原告報關時檢附之發票顯係不實，至為明確。原告就其主張本件購車所簽發之信用狀金額是先以預估價格透過國外廠商在當地現貨市場找尋適合原告公司購車條件之車種及配備而暫行預估預付之價格，並非實際之購車價格之事實，並未舉證以實其說，則其主張，自無足採。次查關稅法第十二條係規定海關核定完稅價格之規定，不論海關採行何種審查方式，均不免除納稅義務人依貨物稅條例第十八條規定據實申報完稅價格之義務。本件原告報運轎車進口，提供不確實之價格資料如前所述，致海關陷於錯誤而為之核價，自得予以變更，依據查得之正確交易價格資料，另為適當之處分，此與職權審查主義、實質審查主義之精神並無違背。原告此部分主張，亦不足採信。末查從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據，既為關稅法第十二條所明定。則原告報運轎車進口即應負繳驗真實發票，並有據實申報貨價之作為義務。本件既經被告查得真正交易價格，並發現本案有不法情事，當依法處罰並追徵所漏稅款，自無因海關增估作業而得免除。本案原告既有繳驗不實發票、逃漏稅款情事，被告依據有關規定予以論處，於法洵無不合，並無違反一事不再理之原則。原告此部分之主張亦無足取。原處分為補徵貨物稅及營業稅，並科處所漏貨物稅之罰鍰，揆諸前開規定，洵無違誤；訴願及再訴願決定就此部分遞予維持俱無不合。原告此部分之起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由。爰依行政訴訟法第二十六條，判決如主文。
中華民國八十七年四月三十日
行政法院第二庭
審判長評事 黃綠星
評事 廖政雄 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本 證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年五月四日