裁判字號：最高行政法院93年判字第1419號判決
裁判日期：民國93年11月11日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一四一九號
上訴人中國國際商業銀行股份有限公司代表人甲○○被上訴人新竹市稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因有關地價稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第四九五一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落新竹市○○段三六九、三七四號二筆土地（以下簡稱系爭土地），租予訴外人新竹化工實業股份有限公司（以下簡稱新竹化工）供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被上訴人八十四年四月十一日派員實地勘查結果，發現新竹化工並無進行工業生產之跡象，乃於民國（以下同）八十四年四月十二日以八四新市稅財字第二三五四四三號函詢新竹市政府建設局結果，系爭土地上之工廠即位於門牌號碼新竹市○○街○○○號（門牌整編前為水源街七十七號）工廠，業經前臺灣省政府建設廳以八十四年五月五日八四建一字第二○四三七九號函准註銷工廠登記在案，被上訴人遂自八十五年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅。上訴人對八十六年地價稅四、八六七、五一三元不服，申經復查結果，未獲准變更，循序提起訴願、再訴願及向臺北高等行政法院提起行政訴訟均遭駁回，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：查新竹化工公司欲提升產業層次，乃於八十四年四月二十日先行以書面向新竹市政府申請變更工業類別為「電腦週邊設備、電機產品」，而依新竹市政府同年月二十六日八四府建商字第一三○一四五號函示：「嗣原新竹化工實業股份有限公司新竹廠核准註銷登記後再行核辦」，新竹化工公司始自動申請原新竹廠註銷工廠登記，惟系爭土地上之廠房並未拆遷，仍配合該公司繼續作為工業相關使用，並無變更使用或無進行工業使用情事，此有新竹化工公司繳納之八十六年電費收據、自來水費收據、八十六年度銷售產品開立之統一發票、八十六年度營利事業結算申報書之營業成本明細表、八十六年度臺北市營業人銷售額與稅額申報書等，及被告核發之統一發票購買證可參，足證新竹化工公司確有生產及作業，參照財政部六十九年五月二十八日台財稅字第三四二四四號、八十一年八月二十一日台財稅字第八一○三○三七一九號、八十四年五月二十五日台財稅字第八四一六二五一○二號、八十六年八月十四日台財稅字第八六○四八○三三六號等函釋意旨，且衡諸系爭土地租予新竹化工公司迄今，現況並未改變等節，系爭土地應仍可繼續按工業用地稅率課徵地價稅。另參照工廠管理輔導法相關規定，工廠土地是否適用工業用地特別稅率，並不以是否完成工廠登記程序為斷，而應以實際使用情形加以判斷，查新竹化工公司當初確實有興建新工廠之計畫，舊工廠設備亦未拆遷，雖因財務問題未能興建新廠，該土地雖非直接作為工業生產使用，惟現況仍係作為倉儲、貨物轉運站等工業使用，土地稅法第十八條之解釋不應僅侷限於直接作為工業生產使用者為限。又新竹化工公司固有欲提升產業層次而註銷工廠登記之實，惟係依新竹市政府八十四年四月二十六日八四府建商字第一三○一四五號函示：「俟原新竹化工實業股份有限公司新竹廠核准註銷登記後再行核辦」所為，被上訴人應受前開指示之拘束，否則即違平等原則、誠信原則及信賴保護原則等語，請求撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：查系爭土地係出租予訴外人新竹化工公司供作廠房使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被上訴人於八十四年四月十一日依八十四年度地價稅減免稅地等土地清查工作計畫，派員實地勘查結果，發現該廠並無進行工業生產之跡象，嗣經新竹市政府建設局函復，得知該公司位於新竹市○○街○○○號（門牌整編前為水源街七十七號）之工廠，業經前臺灣省政府建設廳以八十四年五月四日八十四建一字第二○四三七九號函註銷工廠登記在案，被上訴人乃自八十五年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅。次上訴人雖經新竹市政府以八十四年六月二十九日八四府建商字第一三○二五三號函核准工廠設立許可，並另向建管單位申請建造執照中，惟經被上訴人於八十四年五月二十九日以八四新市稅財字第一六八七八號函提示新竹化工公司新廠設立許可後，得依土地稅法第四十一條等相關規定，申辦工業用地特別稅率核課地價稅，惟迄今上訴人或新竹化工公司並未依土地稅法第四十一條規定之期間及同法施行細則第十四條規定檢附工廠設立許可證及建造執照等文件，向被上訴人提出申請。且參照新竹市政府八十七年二月十六日八七府建商字第一四○三四○號函所載：「上訴人八十四年六月二十六日新申請工廠設立許可已逾期失效，迄目前為止，該用地未領營利事業登記及工廠登記。」，嗣被上訴人於八十八年三月一日以八八新市稅法字第八八二○五二七二號函請新竹市政府查證系爭土地自八十七年二月十六日迄今有無作工業使用？案經新竹市政府於八十八年三月八日以（八八）市建商字第二三五八號函復，略以：「本府工廠登記檔案，目前情形仍如本府八十七年二月十六日八七府建商字第一四○三四○號函復內容。」。另參照上訴人提供之八十六年電費收據所載，經常用電度數自八十六年五月十六日起均為零，而其提供之八十六年自來水費收據六紙所載使用金額，亦於一、一二六元至三○○元之間，亦較一般家庭用水量少。再參照新竹化工公司八十六年度營利事業所得稅結算申報書會計師簽證報告，亦載明新竹廠已停工；且新竹廠八十六年度營業稅申報資料，其進項金額及銷售額均為零，足證該工廠已無進行工業生產之事實。至上訴人所提新竹化工公司八十六年度銷售產品開立之統一發票，係臺北市總公司開立之發票，所提八十六年度營利事業結算申報書之營業成本明細表，無法區別與該公司新竹廠之各別營業情形，至於八十六年度臺北市營業人銷售額與稅額申報書，係向臺北市稅捐稽徵處申報其於臺北市之營業稅，非關該公司新竹廠之營業情形，顯見新竹化工公司於八十四年間停工後迄今，皆未從事工廠生產使用，或作設廠業務。另依財政部八十六年九月四日台財稅第000000000號函釋意旨，上訴人既無工業主管機關出具之證明文件，原工廠登記證亦早於八十四年經前台灣省政府建設廳註銷，而上訴人於八十四年六月二十六日向工業主管機關新竹市政府申請之工廠設立許可又逾期失效，自應以一般稅率課徵地價稅。此外，基於同一事實之系爭土地八十八年度地價稅事件，前經鈞院 黃法官 本仁於九十年六月十二日實地勘查，以及被上訴人於同年三月二十八日、六月二十八日數次實地勘查新竹化工公司，得知以下結果：⑴該廠建築物已腐朽破敗不堪，建築外層表面陳舊斑駁，或有窗戶破裂、門戶卻無玻璃、門面阻攔等而致空洞或有屋頂塌陷建築物遭截斷致鋼筋外露，且區內雜草叢生，鋼管、鐵片、鐵架鏽蝕。⑵九十年六月十二日會同黃法官本仁進行實地勘查，發現廠內破損依舊，廠房內堆放一些舊乙炔瓶，有二、三名工人在整理、油漆，另堆放一些綁好裝了半滿東西之新袋子，還有一台機器及一些大生鏽舊桶。此有被上訴人九十年六月八日九十新市稅法字第九○二○五五六三號及九十年八月一日九十新市稅法字第九○二○六二四三號函可參，難謂新竹化工公司仍依原核定規劃使用，第參以新竹市政府建設局、前臺灣省政府建設廳及新竹化工公司八十六年度營利事業所得稅結算申報書會計師簽證報告所載新竹廠已停工等相關資料，被上訴人按一般用地稅率課徵系爭土地八十六年度之地價稅，即無違誤。末上訴人主張新竹化工公司係依新竹市政府八十四年四月二十六日八四府建商字第一三○一四五號函註銷工廠登記，惟上開函已明確指示「俟原新竹化工實業股份有限公司新竹廠核准註銷登記後『再行核辦』」，而新竹化工公司之工廠登記經前臺灣省政府建設廳以八十四年五月四日八十四建一字第二○四三七九號函註銷後，復經被上訴人於八十四年五月二十九日以八四新市稅財字第一六八七八號函請上訴人於新廠設立許可後，得依土地稅法第十八條、四十一條及同法施行細則第十四條規定，申辦工業用地特別稅率核課，惟上訴人迄今仍未依規辦理。另參照新竹市政府於八十七年二月十六日以八七府建商字第一四○三四○號函告，新竹化工公司工廠登記於八十四年五月四日經前臺灣省政府建設廳註銷後，於同年六月二十六日曾向該府申請新工廠設立許可，惟已逾期失效，迄今該用地未領營利事業登記及工廠登記。又經被上訴人進行實地勘查之結果，新竹化工公司於八十四年間停工後迄今，皆未從事工廠生產使用，或作設廠業務，未如上訴人主張依原規劃使用，已如前述，是上訴人自始未依新竹市政府函指示「再行核辦」甚明。況系爭土地緣於同一事實之八十五年度及八十八年度地價稅行政救濟案，亦分別經前行政法院八十八年度判字第三五五八號及鈞院八十九年度訴字第二三八三號判決駁回上訴人之訴在案等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人所有系爭土地，被上訴人於八十四年四月十一日派員實地勘查結果，新竹化工公司並無進行工業生產跡象，乃於八十四年四月十二日函詢新竹市政府建設局結果，系爭土地之工廠業經前臺灣省政府建設廳以八十四年五月五日八十四建一字第二○四三七九號函准註銷工廠登記在案，是非屬工業事業直接使用之土地，被上訴人於次年即八十五年起改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人對八十五年地價稅部分不服，循序起訴結果，經本院於八十八年九月三十日以八十八年度判字第三五五八號判決駁回上訴人之訴確定在案，有判決書附原處分卷可稽，復為兩造所不爭，該確定判決就上訴人所有系爭土地於八十五年非屬工業事業直接使用之土地之重要爭點既已為判斷，且確認被上訴人改依一般用地稅率課徵上訴人八十五年地價稅並無違誤，自具既判力及拘束力。從而，上訴人所有系爭土地原作工業直接使用之事實既已改變，且經被上訴人自八十五年起改依一般用地稅率課徵地價稅確定在案，則嗣後上訴人如欲適用工業用地特別稅率課徵地價稅，應於法定期限內填具申請書及檢附規定文件，向主管稽徵機關申請核定之。迺被上訴人於八十四年五月二十九日以八四新市稅財字第一六八七八號函請上訴人於新竹化工公司新廠設立許可後，得依土地稅法第四十一條等相關規定，申辦工業用地特別稅率核課地價稅，惟上訴人並未依示於法定期限內填具申請書及檢附規定文件，向主管稽徵機關申請核定按工業用地特別稅率課徵其八十六年地價稅，則被上訴人仍續按一般用地稅率課徵其八十六年地價稅，自無不合。上訴人雖提出新竹化工公司繳納之八十六年電費收據、自來水費收據、八十六年度銷售產品開立之統一發票、八十六年度營利事業結算申報書之營業成本明細表、八十六年度台北市營業人銷售額與稅額申報書及被上訴人核發之統一發票購買證，以為新竹化工公司有生產作業之證明，惟仍無解其並未依規定向被上訴人申請核定按工業用地特別稅率課徵其八十六年地價稅之事實，況上開資料業經被上訴人辯明不足為系爭土地於八十六年有按目的事業主管機關核定規劃使用之證明。復新竹市政府八十四年四月二十六日八四府建商字第一三○一四五號函已明確指示「俟原新竹化工實業股份有限公司新竹廠核准註銷登記後『再行核辦』」，且新竹化工公司之工廠登記經前台灣省政府建設廳以八十四年五月四日八十四建一字第二○四三七九號函註銷後，被上訴人曾於八十四年五月二十九日以八四新市稅財字第一六八七八號函請上訴人於新廠設立許可後，得依當時土地稅法第十八條、第四十一條及同法施行細則第十四條規定，申辦工業用地特別稅率核課地價稅，惟上訴人並未依示於法定期限內填具申請書及檢附規定文件，向主管稽徵申請核定之。另參照新竹市政府八十七年二月十六日八七府建商字第一四○三四○號函略以，新竹化工公司工廠登記於八十四年五月四日經前臺灣省政府建設廳註銷後，於同年六月二十六日曾向該府申請新工廠設立許可，惟該工廠設立許可已逾期失效，迄今該用地未領營利事業登記及工廠登記等語。則新竹化工公司未依新竹市政府函指示「再行核辦」甚明。被上訴人依法核定系爭土地自八十五年起改按一般用地稅率課徵地價稅，係依公平原則核實課稅，並無上訴人所指違反平等原則、誠信原則及信賴保護原則之可言，因將原處分及一再訴願決定遞予維持，駁回上訴人之訴，俱無違誤。上訴意旨除執與起訴意旨相同之論點外，復以系爭土地前既依工業用地核課稅率，於用途未變更之情況下，毋庸再為申請按工業用地稅率課徵地價稅之必要，故原判決有適用法規不當之違誤。然查按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．」、「已核定按千分之十稅率課徵地價稅之土地，如逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用或停工、停止使用滿一年以上者，應由土地所有權人申請按一般用地課稅。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」分別為當時平均地權條例第二十一條第一項第一款（同土地稅法第十八條第一項第一款）、同條例施行細則第三十三條第三項、當時土地稅法第四十一條、同法施行細則第十四條第一項第一款所明定。次按「土地稅法第十八條規定，工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「依土地稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號及八十年五月二十五日台財稅第000000000號分別函釋在案，核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。本件上訴人所有系爭土地租予新竹化工供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，後經被上訴人派員實地勘查結果，發現該廠現況並無進行工業生產跡象，且經臺灣省政府建設廳註銷工廠登記，非屬工業事業直接使用之土地，適用工業用地特別稅率之原因事實已消滅，被上訴人於八十五年起改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人曾對八十五年度地價稅部分不服，循序提起行政爭訟，經本院判決駁回其訴確定在案，嗣後上訴人如欲適用工業用地特別稅率課徵地價稅，應於法定期間內填具申請書及檢附規定文件，向主管稽徵機關申請核定，並非仍當然繼續適用工業用地特別稅率課徵地價稅甚明。被上訴人於八十四年五月二十九日以八四新市稅財字第一六八七八號函請上訴人於新竹化工新廠設立許可後，得依當時土地稅法第四十一條相關規定申辦工業用地特別稅率核課地價稅，上訴人雖經新竹市政府八十四年六月二十九日八四府建商字第一三○二五三號函核准工廠設立許可，並另向建管單位申請建照執照，然上訴人或新竹化工並未再依當時土地稅法第四十一條規定之期間及同法施行細則第十四條規定檢附工廠設立許可證及建造執照等文件向被上訴人提出申請，而且新竹市政府八十七年二月十六日府建商字第一四○三四○號函查告「上訴人八十四年六月二十六日新申請工廠設立許可已逾期失效，迄目前為止，系爭用地未領營利事業登記及工廠登記」，嗣後被上訴人於八十八年三月一日以新市稅法字第八八二○五二七二號函請新竹市政府查證系爭土地自八十七年二月十六日迄今有無作工業使用？經其於八十八年三月八日八八市建商字第二三五八號函復（略以）查該府工廠登記檔案，目前情形仍如該府八十七年二月十六日府建商字第一四○三四○號函復內容。顯然八十四年間停工後迄今新竹化工皆未從事工廠生產使用，或作設廠業務，被上訴人依首揭規定將系爭土地八十六年度地價稅按一般用地稅率課徵地價稅四、八六七、五一三元，於法尚無不合，上訴意旨所稱仍當然繼續適用工業用地特別稅率課徵地價稅之詞，尚不足採。又查新竹化工八十六年度營利事業所得稅結算申報書會計師簽證報告亦載明新竹廠已停，顯見新竹化工於八十四年間停工後迄今皆未從事工廠生產使用，或作設廠業務。上訴人雖一再援引財政部各條解釋函令主張新竹化工雖未從事生產作業，惟於作為儲運及運轉使用之情況，未變更土地使用之性質，仍可適用特別稅率等語。然上訴人既無工業主管機關出具之仍按核定規劃使用之證明文件，原工廠登記證早經被註銷，上訴人於八十四年六月二十六日向工業主管機關新竹市政府申請之工廠設立許可又逾期失效，迄今系爭用地未領營利事業登記及工廠登記，被上訴人所稱系爭土地於八十六年有按目的事業主管機關核定規劃使用，仍可適用特別稅率之詞，顯與事實不符，尚不足採。綜上所述，原判決對於上訴人所指訴各點何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十一月十一日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十三年十一月十二日