裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1002號判決
裁判日期：民國94年03月17日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01002號94原告甲○○
丙○○共同訴訟代理人 丁福慶 律師（兼送達代收人）複代理人 陳智勇 律師原告乙○○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人戊○○
丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月4日台財訴字第0920060732號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣納稅義務人 鄭紹棠 （歿）因滯納被繼承人 鄭楊月桂 遺產稅計新台幣（下同）10,748,911元，經被告所屬新竹縣分局移送臺灣新竹地方法院強制執行後，嗣因行政執行法於90年1月1日修正施行，臺灣新竹地方法院遂將本件移由法務部行政執行署新竹行政執行處執行，並於90年3月22日強制執行徵起遺產稅9,422,973元。因納稅義務人鄭紹棠於86年1月29日死亡，原告為其限定繼承人，乃主張本案強制執行徵收遺產稅之執行名義（復查決定、遺產稅稅額繳款書）已無效力，認有終止執行之事由，向法務部行政執行署新竹行政執行處聲明異議請求終止執行，經該處以90年11月23日竹執一字第05215號函否准終止執行之請求，原告不服，再向法務部行政執行署聲明異議，經該署於91年5月27日以91年署聲議字第13號聲明異議決定書決定「異議駁回」，並載明「對本決定不得聲明不服」而告確定。原告仍不服，復於92年1月
24日主張被告誤將無效之繳款書（復查決定遺產稅稅額繳款書）移送強制執行致違法徵收稅捐，爰依據稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款9,422,973元云云，案經被告所屬新竹縣分局以92年2月25日北區國稅竹縣四字第0921002504號函復，否准原告退還遺產稅之申請。原告仍表不服，提起訴願，經財政部92年7月10日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重為92年7月22日北區國稅竹縣四字第0921016212號函復，仍否准原告退還遺產稅之申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成退還鄭 楊桂月 遺產稅9,422,973元予原告之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起，5年內提出具體證明，申請退還。」稅捐稽徵法第28條定有明文。又按「遺產及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款，必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。」遺產及贈與稅法第30條亦有明文。本件被繼承人 鄭楊桂月 於77年7月13日死亡，其繼承人鄭紹棠為遺產稅納稅義務人又於86年1月29日死亡，而由原告為納稅義務人。被告83年7月間以納稅義務人鄭紹棠欠繳遺產稅為由，而移送臺灣新竹地方法院強制執行，其移送名義係為限繳日期80年3月24日之繳款書，被告於90年3月22日強制徵收9,422,973元時，卻以展延限繳日期為81年7月17日之繳款書為徵收稅捐之依據。同一稅捐徵收案件，竟分別以2份名義強制徵收已有不當，更何況依遺產稅及贈與稅法第30條規定，遺產及贈與稅之徵收，應於核定納稅通知書送達後方有納稅之義務。被告既以展延限繳日期為81年7月17日之繳款書為強制執行之依據，自應將該展延限期為81年7月17日之納稅通知書於合法送達後，方得執行。豈料，被告並未為合法送達，竟以該限繳日期為81年7月17日之繳款書為執行依據，其執行所適用之法令有誤，原告自得按稅捐稽徵法第28條規定申請退還。
⒉本件所涉之強制執行程序，先後依照強制執行法及行政執
行法而為執行。惟不問依哪種法律而為執行，皆須有合法執行名義始符合法律程序，此觀之強制執行法第6條及行政執行法第11條自明。被告於83年將本件遺產稅送請法院強制執行時，係以限繳日期為80年3月24日之繳款通知書作為執行名義，惟至86年原納稅義務人鄭紹棠過世，原告繼承其遺產，因之前並未參與本件稅務課徵，相關資料付諸闕如，乃向被告詢問辦理情形，並請求補發繳款通知書，被告卻給予限繳期限為81年7月17日之繳款通知書始知繳款通知書先後共有2份。不但限繳期限不一，本稅金額亦有不同，因為80年3月24日之通知書，其本稅金額為10,748,911元，81年7月17日的通知書則為10,304,595元，究竟是哪一份為合法有效，即非無疑。
⒊原納稅義務人鄭紹棠曾對80年3月24日之繳款書提起行政
爭訟，後雖經駁回（改制前行政法院81年度判字第976號）但依照稅捐稽徵法第38條第3項規定「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該填補稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」顯然稅務案件經過行政爭訟程序後，納稅義務人雖不免其一部或全部之納稅義務，但是依本項規定稅捐機關仍應另行製發新的繳款書，重新加計原應納期限屆滿至填發新的繳款書之日止的利息。上開行政法院判決之日期為81年5月24日，與81年7月17日之繳款期限不遠，若依此逆推，該繳款書應是在接獲上開行政法院判決後重新製作。當時被告本來應該依照程序應將該繳款書送達予納稅義務人卻未送達，被告於作業程序上顯有違法，於83年將本件移送法院強制執行時，卻又不思補救，仍以80年3月24日為繳款期限之繳款書為執行名義，實已違反稅捐稽徵法第38條第3項之規定。最後卻又以從未合法送達，繳納期限為81年7月17日以繳款書作為執行名義，移交予行政執行署執行，並因此而結案是本件顯有適用法令錯誤而溢徵稅款之情形。
⒋被告雖稱81年7月17日之繳款書係繕打錯誤所致，是因為
電腦程式無法輸入80年3月24日之日期，但若因電腦程式問題致無法輸入正確日期，則為何不在列出繳款書後再予以更正？既然81年7月17日之繳款書有誤，為何在其他手寫之作業文件上仍是填寫此一日期？是以，原80年3月24日之繳款書已因本件歷經行政爭訟程序而失效，而81年7月17日之繳款書又因未合法送達而不生效力，被告不問據哪份繳款書作為執行名義皆不合法，爰依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退款溢徵之9,422,973元。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願‧‧‧，依復查、訴願‧‧‧程序終結決定或判決，應補繳稅款者‧‧‧並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳款通知書之日止按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」及「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願。」分別為行為時稅捐稽徵法第28條、第38條及第39條所明定。
⒉緣納稅義務人鄭紹棠滯欠遺產稅，因提起行政救濟訴願未
繳納應納稅額半數，遭被告依前揭稅捐稽徵法第39條規定移送臺灣新竹地方法院強制執行，被告所移送之執行案件均依法定程序辦理。原告所主張被告於90年3月23日開立之代收移送法院滯納稅款及財務罰鍰繳款書上，繳款期限展延日期為81年7月17日，該筆展延繳款期限之繳款書並未送達納稅義務人，是該移送執行案件未具執行名義；惟參照最高行政法院89年度判字第3547號判決：「原告對復查決定不服依法提起訴願，惟未對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，應依稅捐稽徵法第39條第2項規定移送法院強制執行，自無前揭規定重新填發補稅繳納通知書之適用」之意旨，關於欠繳稅款移送法院強制執行事件，應依執行程序辦理，自無前揭稅捐稽徵法第38條規定重新填發補稅繳納通知書之適用，被告以復查決定繳款書移送臺灣新竹地方法院強制執行，並無違誤。
⒊查該繳款書所載展延日期為81年7月17日，應係屬被告電
腦登載有誤，被告所開立之「代收移送行政執行處滯納稅款及財務罰鍰繳款書」，係被告依據行政執行法施行細則第21條規定，指派熟諳業務法令之人員協助配合執行，並由被告之上級主管機關財政部訂定配合行政執行處執行之程序，規定被告配合執行人員於會同行政執行處執行經收現款後，應即開立「代收移送行政執行處滯納稅款及財務罰鍰繳款書」一式6聯，第1聯為收據聯、第2聯至第6聯為機關內部銷號聯，第1聯收據聯並應由加蓋附日期及配合執行人員之收款章，交由繳款人收執，是該繳款書並非行政處分，僅為被告開立之收執聯，收執聯上所載展延日期，係被告誤載；縱行政機關疏忽或受當事人隱匿事實致錯誤所為之行政行為，於未送達受處分人不生法律效力，是本件原告主張被告移送法院強制執行之執行名義不合法，顯係對法令誤解。
⒋系爭遺產稅業經復查、訴願、再訴願、行政訴訟及行政訴
訟再審之訴等程序終結確定；而強制執行程序部分，原告之聲明異議亦經法務部行政執行署以「異議駁回」，並載明「對本案不得聲明不服」而告確定，全案於執行徵起稅額9,422,973元後，尚有部分欠稅未繳清，並無原告所訴稱有前揭稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款應予退還之適用。
理由
壹、程序問題
一、本件訴訟繫屬中被告代表人 林吉昌 ，改為許虞哲擔任，有行政院令在卷可按，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定（改制前行政法院84年判字第2634號判決參照）。
原告甲○○之父鄭紹棠原滯納被繼承人鄭楊月桂遺產稅（以下稱系爭遺產稅），嗣經執行徵起，原告甲○○以適用法令錯誤請求返還所繳納遺產稅款遭否准提起本件訴訟，其訴訟標的對鄭紹棠之全體繼承人必須合一確定，其他繼承人乙○○○及丙○○於訴訟繫屬中追加為原告，依行政訴訟法第111條第3項第1款規定，應予准許。
貳、實體問題
一、本件緣納稅義務人鄭紹棠因滯納系爭遺產稅計10,748,911元，經被告所屬新竹縣分局移送臺灣新竹地方法院強制執行後，嗣因行政執行法於90年1月1日修正施行，臺灣新竹地方法院遂將本件移由法務部行政執行署新竹行政執行處執行，並於90年3月22日強制執行徵起遺產稅9,422,973元（以下稱系爭稅款），原告以被告先後開立展延日期不同之繳款書2份，1份限繳日期展延為80年3月24日（以下稱第1份繳款書），1份限繳日期展延為81年7月17日（以下稱第2份繳款書），依據法律從新原則，第2份繳款書為合法有效，原告誤以第1份繳款書移送強制執行，惟於90年3月22日強制徵起系爭稅款時，卻是以合法第2份繳款書為據，顯屬違法徵收，向原告請求依稅捐稽徵法第28條退還系爭稅款，經被告否准，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。
二、經查：
(一)、上開第1份繳款書上載本稅金額10,748,911元，限繳日期
展延為80年3月24日，第2份繳款書上載本稅金額10,304,595元，限繳日期展延為81年7月17日，此有繳款書2份附卷（第7、78頁）可稽。而法務部行政署新竹執行處執行徵起系爭稅款時，原告甲○○聲明異議，其聲明異議書上載：「又查本件執行程序，其執行名義係依據80年
2月2日送達之復查決定書及繳款書，因未依稅捐稽徵法第39條第2項之規定繳納半數稅額或提供擔保而於80年7月
4日移送」、「本案移送書之附件有二，……(1)遺產稅繳款書第五聯（附證二號）；該聯所載本稅為10,748,911元，行政救濟加計利息215,503元，改訂納期記載為因復查決定延至80年3月24日」，此有行政聲明異議狀及聲明異議書鄉附原處分卷（第65頁背面及第73頁）可稽。而法務部行政執行署駁回該聲明異議之決定書上亦載：「惟查卷附執行名義即遺產稅繳款書已載明繳納期因復查決定延至80年3月24日……」，此有法務部行政執行署90年度署聲議字第143號、91年度署聲議字第13號法務部行政執行署聲明異議決定書在原處分卷（第107頁）為證。據上可知，法務部行政執行署新竹執行處執行徵起系爭稅款所據之執行名義為80年2月2日送達之復查決定書及第1份繳款書，原告甲○○亦知之，是原告主張強制徵起系爭稅款，是以第2份繳款書為據云云，與事實不符，自不足採。被告主張第2份繳款書所載展延日期為81年7月17日，係屬被告腦登載有誤，應屬可信。
(二)、系爭遺產稅經復查決定駁回鄭紹棠復查申請，鄭紹棠提起
訴願，因納稅義務人未依法繳納應納稅額半數或提供相當之擔保，依稅捐稽徵法第39條第2項規定移送法院強制執行，於法無不合。且系爭遺產稅經訴願、再訴願、行政訴訟及行政訴訟再審之訴等行政救濟程序而告確定，此有改制前行政法院80年判字2482號及81年度判字第976號判決書在原處分卷可按。而強制執行程序部分，如上所述，原告甲○○之聲明異議亦經法務部行政執行署以「異議駁回」確定。是系爭遺產稅之課稅處分及執行徵起系爭稅款均無違法，並無原告所主張有稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤致溢繳稅款情事。
(三)、如上所述，系爭遺產稅經復查決定駁回鄭紹棠復查申請，
鄭紹棠提起訴願，因納稅義務人未依法繳納應稅額半數或提供相當之擔保，依稅捐稽徵法第39條第2項規定移送法院強制執行，是無依稅捐稽徵法第38條重新填發補稅繳納通知書之適用（最高行政法院89年度判字第3547號判決參照）。原告主張稅務案件經過行政爭訟程序後，納稅義務人雖不免其一部或全部之納稅義務，但是依稅捐稽徵法第
38條第3項規定稅捐機關仍應另行製發新的繳款書，重新加計原應納期限屆滿至填發新的繳款書之日止的利息云云，顯係誤解法令，自無足採。
(四)、系爭遺產稅之復查決定雖曾經改制前行政法院80年判字
2482號判決撤銷，惟該判決經同院81年度判字第976號再審判決廢棄，並駁回再審被告鄭紹棠在前程序之訴。改制前行政法院80年判字2482號判決既經撤銷，即溯及自始不生效力，系爭遺產稅之復查決定即不生被撤銷效果，其效力繼續存在，因而核發之第1份繳款書亦屬合法有效。原告主張第2份繳款書已因歷經行政爭訟程序而失效云云，並無所據。
(五)、第2份繳款書係因原告之請求補列印，此觀諸其上載「補
發人員1801」、「列印日期860204」甚明，亦為原告所不爭執，被告並無以該繳款書課稅之意，其亦未送達，對外並不生法律效力，非行政處分。另原告提出之被告所開立之「代收移送行政執行處滯納稅款及財務罰鍰繳款書」(本院卷第8頁)，係被告依據行政執行法施行細則第21條規定，指派熟諳業務法令之人員協助配合執行，並由被告之上級主管機關財政部訂定配合行政執行處執行之程序，規定被告配合執行人員於會同行政執行處執行經收現款後，應即開立「代收移送行政執行處滯納稅款及財務罰鍰繳款書」一式6聯，第1聯為收據聯、第2聯至第6聯為機關內部銷號聯，第1聯收據聯並應由加蓋附日期及配合執行人員之收款章，交由繳款人收執，是該繳款書並非行政處分，僅為被告開立之收執聯，該繳款書亦非行政處分，不生有效及合法與否問題。其上所載繳款限繳日期展延為81年7月17日無論出於何原因，其既非執行徵起系爭稅款之執行名義，自與判斷執行系爭稅款是否合法無關。
(六)、第1份繳款書上載本稅金額10,748,911元，嗣因鄭紹棠之
債權人即訴外人 古金旺 代繳遺產稅444,316元，此有民事聲明參與分配狀附卷（第97頁）為證，是系爭遺產稅本稅餘10,304,595元，因而補印之第2份繳款書上載本稅金額為10,304,595元。原告以此2份繳款書上載本稅金額不同而質疑其合法性，亦不足採。
參、從而，系爭遺產稅之課徵及系爭稅款之執行均無不合，原處分否准原告退還系爭稅款之申請，於法無違，訴願決定予以維持亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應作成退還系爭遺產稅9,422,973元予原告之處分，即無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年3月17日
第一庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年3月17日
書記官李金釵