裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第457號判決
裁判日期：民國93年09月24日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第四五七號
原告賓泓汽車股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○
邱素蘭會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月七日台財訴字第０九三０００五二六二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原經會計師簽證申報營業收入淨額新台幣（下同）四四九、四一四、二五一元，營業成本三九二、三八三、三０五元，案經被告初查以其維修收入開立之統一發票，未載明零件品名、數量及單價，亦未提示零件進銷存表供核，致該部分營業成本無法勾稽查核，乃就原告服務收入五四、九一六、九五二元及維修保養零件收入一七、九六四、００三元，合計
七二、八八０、九五五元，依所得稅法施行細則第八十一條第一項規定，按汽車修理業（行業標準代號：八九一二─一一）同業利潤標準毛利率百分之四十四核定該部分營業成本四０、八一三、三三四元，此部分申報成本為四六、０五七、一四三元，核算剔除營業成本五、二四三、八０九元，核定該年度全部營業成本
三八七、一三九、四九六元。原告對被告將維修保養零件收入部分，依汽車修理業同業利潤標準毛利率百分之四十四，核定營業成本，表示不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於維修保養
零件收入適用汽車修理業（行業標準代號：八九一二─一一）同業利潤標準毛利率百分之四十四核定營業成本部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、被告對原告服務收入及維修保養零件收入共計七二、八八０、九五五元仍維持原核定，究被告維持原核定乃係維修收入開立之統一發票，未載明零件品名、數量及單價，亦無法提示零件進銷存表供核，致該部分營業成本無法勾稽查核；惟依所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」然原告於民國（下同）九十二年八月提出復查申請書時，即請求「維修保養零件收入之成本」部分重新查帳核定，惟被告於做復查決定書之前，未通知原告提示有關維修保養零件收入之進銷存表及相關資料供核，即逕行做出維持原核定之復查決定；另原告復於九十三年一月提出訴願時，亦請求「維修保養零件收入之成本」部分重新查帳核定，惟訴願決定機關亦無視於該請求，逕行做出維持原核定之訴願決定，實忽視原告之權利，行事之草率可想而知，且與所得稅法第八十三條第一項規定不符。
二、原告出售零件對象可分為同業、非同業之公司行號及個人，出售零件對象若為同業則屬批發性質，於結算申報當時列為零件外賣，零件外賣之銷貨毛利於申報當時已達適用行業代號五二六三─一一之汽車零件批發業（同業利潤標準毛利率百分之十九），另出售零件對象若非同業之公司行號及個人時則應屬零售性質，雖行業特性關係，於零售零件時會伴隨著汽車維修保養工資，但為價格公開化，於開立統一發票時必須將維修保養零件及工資，分別區分為零件收入及服務收入，若不區分直接籠統開立一項品名，如僅有零件收入或服務收入，勢必無法取信於消費者，因為消費者無法就原告開立零件收入或服務收入與其他廠商作適度比較，故對於汽車維修保養部分，發票開立當時，其品名若無法對維修保養零件及工資，分開零件收入及服務收入，恐無法取信於消費者，既然發票開立方式，會影響消費者對原告之信賴度，故維修保養零件收入應有一定的行情，則服務收入亦有另一定之行情，可從別家大廠在收費時亦有區分零件收入及工資即可得知，因而修護之零件收入非如被告所稱：就維修部門之服務收入及零件收入合計數．．．，按汽車修理業同業利潤標準毛利率核定營業成本．．．。如此實有違背市場交易實際行情，故有關零件收入適用之行業代號應係五四六三─一一之汽車零件業（同業利潤標準毛利率百分之二十二），非被告所稱適用之八九一二─一一之汽車修理業（同業利潤標準毛利率百分之四十四），因而零件收入若直接按同業利潤標準核算營業成本應為17,964,003*(1-22%)=14,011,922，而非被告核算營業成本17,964,003*(1-44%)=10,059,841，故與被告核定剔除數五、二四三、八０九元相差三、九五二、０八一元。
三、公司開立發票的品項，在工資方面為服務收入，而非修理收入；在零件方面為零件收入，維修部分原告係屬原廠的服務廠，外界的保養廠如果沒有經過原廠授權，稱之為保修廠、保養廠或汽車修護廠，原告定位宗旨係提供向公司購買車輛的客戶，為客戶車輛檢查、安裝或銷售零件。公司報價上，原廠都有一定的標準工時，原告必須依據標準工時，這個資料不可以隨便變更，所以原告於結帳單上都會記載使用多少工時，記錄成工時卡。零件部分，原告一定要向客戶先報價，要更換那些零件、需要多少錢等等，這部分也是非常透明的，縱使客戶購買零件不在原告廠內修理，還是這個價格，或者零件在原告廠內修理也是這個價格。因為原告工資與零件係完全分離的，就此部分，原告主張係可以視同一般的零件銷售、買賣。因為客戶也可以到原告廠來買零件，自己修理或請別人修理，或者在其他原廠購買零件拿到原告廠內來，請原告幫他修理，原告也僅收工資費用。依據司法院釋字第二一八號解釋，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額所推計核定之方法，與憲法首開規定之本旨，並不牴觸。惟此項推計核定方法估計所得額時，應求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。我們實際情形就是如此，因此原告主張應該能夠適用同業利潤標準百分之二十二的毛利率。
四、原告係屬中華賓士授權經銷商，在制度規劃及服務客戶流程，皆由德國原廠規劃和管制、查核。在服務作業，本於消費者權益，德國原廠主張價格公開化、標準化，所以在服務客戶時，原告依標準程序將檢修服務和零件分離，程序上一定會先告知客戶服務費用及零件費用等相關訊息，並在結帳單上鉅細靡遺登載清楚，包含服務工時、工資單價、工資折扣及零件明細等等資訊。依照原廠規範，凡是賓士體系的客戶進廠，服務工資和零件皆給予八折優待，有些重要客戶則給予七折，賓士原廠給原告的零件折扣為六折。舉例計算如下：客戶進廠之零件收入原價為一五、一八０元，打八折後零件收入為一二、一四四元，零件進貨成本為九、一０八元（為原廠零件價格打六折後之金額）。若依未打折的原價計算毛利率為(00000-0000)/15180=40%；惟依實際交易折扣後零件毛利率則僅為(00000-0000)/12144=25%。故被告依毛利率百分之四十四核稅，與實際差異頗大，顯然違反實質課稅原則。另外只要使用的零件，儘管是束帶、管子等小耗材，原告也會條列在結帳單的零件明細內，所以客戶可以非常清楚明瞭在零件上的費用。
五、在零件的業務上，原告有單獨的單位「零件室」，專責處理零件進、銷、存貨之業務，而不是由服務技師來處理，就宛如公司內部有一個零件銷售單位一樣，零件收入是由該單位來負責管理，和服務技師完全無關，因係由專責單位負責，故在公司內控上所有零件進銷，皆可查核，但原告原係承接其他公司業務，原公司的報稅帳務係委外處理且採同業利潤標準核算方式申報，基於成本考量，若驟然改採進銷存方式則所投入成本相當高，遂沿用原申報方式，並同意以同業利潤百分之二十二核算成本。
六、另客戶僅買零件而不需原告提供檢修服務，在零件上的價格亦是依照上述原則處理，所以實務上無論是否提供檢修服務，在零件收入的基礎上實與「零件銷售」無異，應適用零件買賣的同業利潤標準百分之二十二，實不宜因發票同時開列服務收入及零件收入，就將零件收入依百分之四十四利潤標準核算成本。其實在交易當時原告若將服務收入、零件收入分列在兩張發票和結帳單上，那麼零件收入部分，依零件買賣同業利潤標準百分之二十二核算成本就無爭議。然就實質課稅原則，原告成本之列報，不因開立發票的形式，而有不同的營業成本核算方式，且原告帳列申報同業零件外賣，被告於核定時同意用零件買賣批發業（同業利潤標準百分之十九），既是如此，為何提供檢修零件零售或者純零件零售，則不能用零件買賣的同業利潤標準百分之二十二核算成本。
七、如果發票開立時，只開立零件收入就是零件買賣？請問同樣的零件，同樣的價格和服務收入分開開列就是零件買賣，適用同業利潤百分之二十二，但是如果和服務收入開列在同一張發票就要適用百分之四十四的同業利潤，請問合理嗎？行政單位應該因應時代潮流，知所權變：
１、過去的保修廠的作法是客戶進廠修車，不會事先告知客戶要花費多少工資和多少零件費用，而是在修理完畢後憨不隆冬告訴客戶總共多少錢，客人無法清楚零件多少錢，更不用說零件明細了。
２、但是現在時代不一樣，消費意識抬頭，比較有制度的公司都會先跟客戶報價，說明零件明細和單價，清清楚楚，客戶可以選擇要或不要。像原告連要使用多少束條，都讓客戶知道單價和費用，都是透明化，跟零售買賣完全沒有差別。
３、又一家公司依法可以有多項行業歸類，且財政部頒布的「中華民國稅務行業標準分類」中，並無明文規定零件收入一定歸入「汽車修理業」，顯然這是國稅官員的主觀認知，不是法律硬性規定，但這種認知明顯與現實社會不符。依現代公務人員的服務精神和企圖心，國稅官員應主動因應潮流，本著務實精神將零件收入主動歸類為「汽車零件業」才是，因為此確實為零件零售之收入，和維修與否並無關聯，就像上例一條魚一樣，不應推諉以前是怎樣，現今就怎樣，就算不合理、不符實際也不願接受指正、改正錯誤，這不是現代公務員應有作為。
乙、被告主張之理由：
一、本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報，係委託會計師查核簽證，其產銷成本經簽證會計師敘明，因委任公司未提供任何成本表單以供查核，擬依同業利潤標準核算成本（同業利潤標準毛利率百分之五十五），又被告於九十二年九月十六日以南區國稅法一字第０九二００九八三二０號函請原告提示相關帳簿憑證供核，該函業經合法送達，原告僅提示九十年度所開立之統一發票存根聯及結帳單，未依首揭規定提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，被告依同業利潤標準，核定其所得額，並無不合。
二、原告經營汽車買賣並兼營汽車修理業，所兼營汽車修護業務之主要內容，應係將回廠修護之車輛，拆換零件並投入人工及設備檢修；或對車體作板金、補土、烤漆等維修，是原告為完成上開修護業務，其對進廠維修之車輛，自當投入直接人工、零件及維修費用，方能交車而收取報酬。對毋庸購入汽車零件而僅從事維修工作者，諸如：車輛定位、清潔火星塞、電腦檢測、線路調整等，應將其投入之人工及維修費用視為營業（修護）成本；對需購入零件更換者，因終需加入人工維修，始足完成汽車修護工作，自亦等同視之，須以營業成本列帳。申言之，原告兼營汽車修護業務，其所購入汽車零件係作為汽車回廠時維修之用，純屬修護之替換品，亦必須再加入人工維修，始能完成汽車修護之目的，此與一般汽車零件買賣，直接銷售零件予下游之保養廠，並未提供人工之修理行為，殊不相同。因此，依一般成本會計觀念，汽車修護之營業成本自包括零件之耗用、直接人工及其他各項維修費用在內。原告修理部門係購進零件作為其銷售之汽車故障回廠維修用，如前所述，其換裝零件係維修之一部分，必須再加入直接人工及製造（維修）費用，方能完成其交易行為，此亦可由原告開立統一發票存根聯，記載零件收入與服務收入得知，其零件係於修理部門，經過直接人工維修換置，才完成交易事項，屬維修之一部分，故其汽車修理收入包括換裝之零件及工資收入，又「汽車零件買賣」與「汽車修理」各有不同行業代號，各別適用不同之同業利潤標準毛利率，不可混合為一，此觀諸最高行政法院九十年度判字第四二八號判決意旨甚明。原告主張就所耗用零件及勞務各按不同毛利率核定乙節，顯係誤解，被告依首揭規定，核定營業成本三八七、一三九、四九六元，並無不合。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」同法施行細則第八十一條第一項亦定有明文。而所謂未提示者，乃兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，亦有改制前行政法院八十五年度判字第一二一九號判決可資參照。
二、本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原經會計師簽證申報營業收入淨額
四四九、四一四、二五一元，營業成本三九二、三八三、三０五元，被告初查以其未提供成本表單以供查核，嗣經函請原告提示汽車修護收入部分，有關買賣零件收入之相關帳簿憑證供核，惟原告僅提示九十年度所開立之統一發票存根聯及結帳單，其所提示之統一發票，未載明零件品名、數量及單價，亦無法提示零件進銷存表供核，致該部分營業成本無法勾稽查核，乃就原告服務收入中五四、九
一六、九五二元及維修保養零件收入一七、九六四、００三元，合計七二、八八
０、九五五元，依所得稅法施行細則第八十一條第一項規定，按汽車修理業（行業標準代號：八九一二─一一）同業利潤標準毛利率百分之四十四，核定該部分營業成本四０、八一三、三三四元，此部分申報成本為四六、０五七、一四三元，核算剔除營業成本五、二四三、八０九元，從而核定該年度全部營業成本三八
七、一三九、四九六元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有冠恆會計師事務所簽證報告書、結算申報書及被告九十二年九月十六日南區國稅法一字第０九二００九八三二０號函、核定通知書、調整法令及依據說明書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其為中華賓士授權之經銷商，對向原告購車之客戶，提供車輛檢查、安裝或銷售零件，在維修部分原告係原廠之服務廠，原廠有一定標準程序，即檢修服務和零件分離，結帳單上亦會登載清楚，而在零件業務，原告有單獨單位零件室，專責處理零件進、銷、存貨之業務，如檢修後客戶要求自行安裝，可以僅買零件，此部分係與工資分離，所以實務上無論是否提供檢修服務，在零件收入基礎上與零件銷售無異，不應以開立發票之形式不同，而有不同之營業成本核算方式，故系爭零件收入應適用零件買賣的同業利潤標準毛利率百分之二十二等語，資為爭議。
三、按營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，所得稅法第二十一條第一項定有明文。納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額（改制前行政法院六十一年判字第一九八號判例參照）。經查，本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報係委託會計師查核簽證，其產銷成本經簽證會計師敘明，原告未提供任何成本表單以供查核，被告嗣於九十二年九月十六日以南區國稅法一字第０九二００九八三二０號函請原告提示汽車修護收入部分，有關買賣零件收入之相關帳簿憑證供核，惟原告僅提示九十年度所開立之統一發票存根聯及結帳單，其所提示之統一發票，未載明零件品名、數量及單價，亦無法提示零件進銷存表供核，致其修護廠之修護成本無法勾稽查核，則被告將原告維修保養零件收入部分，依同業利潤標準，核定營業成本，揆諸前揭法律規定，並無不合。
四、本件原告就被告將其維修保養零件收入部分依同業利潤標準，核定營業成本乙節，並無爭議，然就其汽車修護廠部門所更換之零件之收入，認應適用行業標準代號五四六三─一一之汽車零件業（零售）之同業利潤標準毛利率百分之二十二，而非被告所稱適用行業標準代號八九一二─一一汽車修理業之同業利潤標準毛利率百分之四十四。經查，原告登記營業項目包括汽車買賣及汽車修護保養，此有原告九十年度營利事業所得稅結算簽證申報查核報告書影本附原處分卷足稽，且原告亦自承公司內部設有維修部門兼營汽車修護業務（見本院言詞辯論筆錄）；又依財政部於八十七年二月發布之「中華民國稅務行業標準分類」，其中汽車修理保養業（行業標準代號：八九一二）係指凡從事修理、換裝零件或輪胎之行業均屬之，本件原告所兼營之汽車修護廠既從事汽車修護業務，則依上開分類標準，自屬於汽車修理保養業類別，應無疑義。原告雖主張就汽車修護收入，分為零件收入與工資收入，前者應為汽車零件銷售，後者始為汽車維修工資云云。然查，原告兼營汽車修護業務之主要營業內容，係將回廠修護之車輛，拆換零件，並投入人工及設備檢修；或對車體作板金、補土、烤漆等維修，是原告為完成上開修護業務，其對進廠維修之車輛，自當投入直接人工、零件及維修費用，方能交車而收取報酬。此不惟勿庸購入汽車零件而僅從事維修之工作，諸如：車輪定位、清潔火星塞、電腦檢測、線路調整等，應將其投入之人工及維修費用視為營業（修護）成本；其在需購入零件更換者，因終需加入人工維修，始足完成汽車修護工作，自亦應等同視之，而以營業成本列帳。申言之，原告兼營汽車修護業務，其所購入汽車零件係作為汽車回廠時維修之用，純屬修護之替換品，亦必須再加入人工維修，始能完成汽車修護之目的，此與一般汽車零件買賣，直接銷售零件予下游之保養廠，並未提供人工之修理行為，殊不相同。是原告主張其開立之發票均分別按零件收入與工資收入書立，且入帳亦區分零件收入與工資收入，而將零件收入與工資收入分列，固足以勾稽零件與工資之金額，然此項記載方式，亦僅能作為與購進零件成本核對之依據，要不得以此而變更汽車修護之性質。本件被告按汽車修理業同業利潤標準毛利率百分之四十四，核定原告維修保養零件收入部分之營業成本，並無不合。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，其九十年度營利事業所得稅結算申報，因其維修收入開立之統一發票，未載明零件品名、數量及單價，亦無法提示零件進銷存表供核，致該部分營業成本無法勾稽查核，被告乃按汽車修理業（行業標準代號：八九一二─一一）同業利潤標準毛利率百分之四十四核定該部分營業成本四０、八一三、三三四元，此部分申報成本為四六、０五七、一四三元，核算剔除營業成本五、二四三、八０九元，從而核定該年度全部營業成本三八七、一三九、四九六元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為關於維修保養零件收入適用汽車修理業同業利潤標準毛利率百分之四十四核定營業成本部分均予撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月二十四日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年九月二十四日
法院書記官周良駿