裁判字號：最高行政法院99年判字第967號判決
裁判日期：民國99年09月23日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第967號再審原告財政部臺北市國稅局代表人甲○○再審被告富群建設股份有限公司代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國97年4月30日本院97年度判字第353號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、本件再審被告申報88年度未分配盈餘，列報彌補以往年度虧損新臺幣（下同）34,197,339元，未分配盈餘-188,066元。
再審原告初查核定彌補以往年度虧損金額為10,734,224元，未分配盈餘2,327,504元，應加徵10%所得稅232,750元。再審被告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院94年度訴字第102號判決（下稱原審判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。再審原告對原審判決不服，提起上訴，經本院97年度判字第353號判決（下稱原判決）駁回其上訴後，再審原告乃依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算該應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於所得稅法第66條之9第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語為「彌補以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，且所謂「彌補以往年度虧損」乃指有實際彌補之行為，即營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘彌補，否則即無法實際為彌補虧損之行為。故所得稅法第66條之9第2項第2款規定，得為未分配盈餘減項之「彌補以往年度虧損」，要係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補」以往年度虧損。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之「實際」字樣雖為母法所無，然此細則規定，原係就執行母法之細節性、技術性事項加以闡釋，其規定「實際彌補」，既無違公司法規定之會計操作及所得稅法授權意旨，亦未逾越母法之限度，且與租稅法律主義無悖，應得適用。本件再審被告88年度依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘為10,819,164元，已包含出售土地增益142,503,373元，經減除處分固定資產增益轉列資本公積84,940元後，再審被告可供實際彌補其以往年度累積虧損之盈餘為10,734,224元，再審原告之核定與上述立法意旨並無不合，此參諸本院97年度判字第391號判決、原審法院96年度訴字第2867號判決及96年度訴字第3728號判決即明，原判決適用法規顯有錯誤。㈡所得稅法第66條之9第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是再審被告之免稅所得，縱屬免納營利事業所得稅之所得，然仍係屬再審被告之所得，即應計入全年所得額內。本件再審被告已將出售土地增益列報為本期營利事業所得稅結算申報書欄次101之「免徵所得稅之出售土地增益」為再審被告所不爭，是再審原告依行為時所得稅法第66條之9規定核定計入未分配盈餘計算，即非無據。又商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇。再者，依司法院釋字第385號解釋意旨，稽徵機關針對項次15「彌補以往年度之虧損」，均以財務上之所得為準，作一致性核定，即未對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定。以本案言之，當營利事業以往年度有累積盈餘時，出售土地增益即被課稅，反之，當以往年度為累積虧損時，因彌補虧損則可免予課稅，基於同一法律事實，卻因公司以往年度有無盈虧而享有不同之租稅效果，足證明割裂法律適用，將嚴重違反租稅正義。本件再審被告未分配盈餘列報之彌補以往年度虧損34,197,339元與再審原告核定之可供實際彌補其以往年度累積虧損之未分配盈餘10,734,224元，其主要出入為88年度列報之其他損失28,014,300元，係再審被告依期末存貨成本與市價孰低評估所提列之「未實現」損失，再審被告88年度列報該等未實現損失及備抵提列之費用計23,365,371元，未准供彌補虧損，故再審原告核定再審被告可供實際彌補其以往年度累積虧損之盈餘為10,734,224元，應無不合，原判決適用法規顯有錯誤等語。
三、再審被告則以：㈠再審被告88年度以往年度之累積虧損365,332,124元，遠超過其88年度稅報盈餘34,197,339元或財務盈餘10,819,164元，可證該年度淨利全數「已實際彌補虧損」，則依所得稅法第66條之9第1項、第2項及同法施行細則第48條之10第4項規定，當年度未分配盈餘為0元，自無須負擔未分配盈餘加徵10%所得稅。再審原告據再審被告當年度之財務盈餘10,819,164元，僅核定10,734,224元，而予加徵未分配盈餘稅，有違立法旨意。依財政部賦稅署民國（下同）88年9月23日台稅一發第000000000號函之意旨，再審被告業經90年股東會決議彌補以往年度累積虧損34,197,339元在案，自得列為計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘減除項目。再審被告88年度淨利無論稅法調整後之全年所得34,197,239元，或帳列之稅後盈餘10,734,224元，均小於再審被告88年度以往年度之累積虧損365,332,124元，實無未分配盈餘可供分配，依所得稅法第66條之9規定「未分配盈餘計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準」之意旨，自不應負擔未分配盈餘稅。㈡再審原告主張所得稅法施行細則第48條之10第4項指所得稅法第66條之9第2項第2款所稱「彌補以往年度虧損」，係指營利事業所得稅之未分配盈餘「實際彌補」以往年度虧損之數額。再審原告核定再審被告可供實際彌補以往年度虧損之盈餘10,734,224元，適法顯有錯誤。按再審被告申報「彌補以往年度虧損」為34,197,339元，惟再審原告僅核定10,734,224元，其非因再審被告會計處理方式錯誤或未取具稅法規定之憑證所致，係因商業會計處理準則與稅法規定不同，再審原告之原處分顯已違反司法院釋字第420號解釋意旨。㈢再審原告主張稽徵機關針對「彌補以往年度虧損」均以財務所得為準，強調其一致性，及彌補其以往年度虧損，仍指實際彌補之行為，即營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理帳載未分配盈餘彌補，否則即無實際彌補虧損之行為。故再審被告88年度列報該等未實現損失及備抵提列之費用計23,365,371元，未准供彌補以往年度虧損，未考慮實質課稅公平原則，核定再審被告可供實際彌補其以往年度累積虧損之盈餘為10,734,224元，顯與立法意旨不合。再審被告申報88年度未分配盈餘34,248,557元，再審被告主張彌補以往年度虧損34,197,339元，在上開金額範圍內，再審被告如確已為實際彌補，似與前開規定無何違背。再審原告如僅以財務會計記載之數額為由，調整以往年度虧損金額為10,734,224元，未究明再審被告是否確已為實際彌補。再審被告88年度累積虧損365,332,124元，所得稅法第66條之9第2項第2款所稱虧損，當然是指財務觀念下之虧損。不過前述由稅法概念下之稅前盈餘調整為財務觀念下之當年度孤立之稅前盈餘，中間即會產生出入（本案之主要出入為28,014,300元之存貨跌價損失）。此項出入，在累積虧損範圍內，財務稅前盈餘應容許彌補。本件彌補後尚有虧損354,579,900元，而財稅差異金額則僅有23,463,115元等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。經查原判決維持原審判決，而駁回再審原告在前程序之上訴，係以：「．．．依上開（行為時所得稅法）第66條之9第2項本文規定，列為未分配盈餘者，除課稅所得外，尚包括免稅所得等加項，該免稅所得既列為未分配盈餘之加項，即為本年度未分配盈餘範圍，應可供彌補以往年度累積虧損，不以課稅所得為限。否則該免稅所得等只列入未分配盈餘加項計算，未准供彌補虧損，而虧損未彌補復未能分配盈餘，無異一律對免稅所得加徵10%所得稅，與上開規定立法意旨有間。被上訴人（即本件再審被告，下同）申報88年度未分配盈餘，列報課稅所得虧損108,306,034元，加項免稅所得142,503,373元，不計入所得課稅之所得額51,218元，合計34,248,557元，被上訴人主張彌補以往年度虧損34,197,339元，在上開金額範圍內，被上訴人如確已為實際彌補，似與前開規定無何違背。上訴人（即本件再審原告）僅以財務會計記載之數額為由，調整彌補以往年度虧損金額為10,734,224元，未究明被上訴人是否確已為實際彌補，尚有可議，訴願決定未予糾正，亦有未合。原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），理由固未盡相同，結論則無二致，仍應予維持．．．」等詞，為其判斷之論據。經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告起訴意旨所執各詞，或係重述其在前訴訟程序業經主張而為原審判決及原判決摒棄不採之陳詞，或係執其法律上見解之歧異再為爭議，尚難謂原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。另再審原告援引本院97年度判字第391號判決及95年度判字第1681號判決、原審法院96年度訴字第2867號判決及96年度訴字第3728號判決，主張原判決未考量本院及原審法院其他認同再審原告主張之判決，其適用法規顯有錯誤等語。惟查，再審原告所引上開判決，係個案判決之見解，並非判例，無拘束原判決之效力，自難據此主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。綜上所述，本件再審之訴，並無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月23日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官陳金圍法官吳慧娟法官曹瑞卿法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國99年9月24日
書記官吳玫瑩