裁判字號：最高行政法院95年判字第1838號判決
裁判日期：民國95年11月15日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01838號上訴人金協利營造股份有限公司代表人甲○○送達處所同上被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○送達處所同上上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月11日臺中高等行政法院94年度訴字第17號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：上訴人於被上訴人查核時已提供日記帳、總分類帳、在建工程明細帳等帳冊及相關憑證供查核，雖因未保存施工日報表而未能提供施工日報表以供查核，致部分要件未能符合行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項核實認列材料耗用成本之規定，而不得按有關帳載紀錄核實認定，但仍應按同條第2項規定依財政部核准之營造業通常水準核定材料耗用成本，而非逕按同業利潤標準核定所得額。此上訴人於原審已詳為陳述。原審以上訴人於被上訴人查核時未提供施工日報表供查核為帳載不整，即認定應依同業利潤標準核定所得額，有判決不適用法規或適用不當之違法。又上訴人於購進工程材料時均有取得憑證為被上訴人所不爭，雖有部分憑證因無規格、或非於施工期間取得憑證、或未提供外包工程合約書供核，惟依所得稅法第83條第3項規定，若納稅義務人未依限提示帳冊者，稽徵機關得按查得資料或同業利潤標準核定其所得額。其順序為先按查得資料核定所得額，若核定之所得額大於按同業利潤標準計算之所得額，則以按同業利潤標準計算之所得額為準；即以同業利潤標準所計算之所得額為查得資料之上限，而非有部分取得之憑證與規定不符或部分資料未能查核，便全數以未能查核為由，而全數按同業利潤標準核定所得額。原審以部分實際耗用材料未能查核為由，判決應按同業利潤標準核定所得額，此原判決適用法規不當，當然違背法令，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按查核準則第59條固規定營建業材料之耗用數量之查核應比照第58條規定查核，惟其應以營利事業已依該第58條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款規定設置相關之帳簿及表報，足以勾稽查核者始有其適用。上訴人雖提示有總帳、日記帳與工程別明細帳，並有資產負債表及損益表等資料，惟其除材料有各工程間互相抵用、進料憑證無規格、材料有於施工前或完工後始進料、估價單之工程項目與所提示之成本耗用明細表所載之耗料不合等帳載不完備等情形外，亦未提示本期任何一工程之外包工程合約書及施工日報表等供核，其實際耗料自無法依其帳證勾稽查核。實際耗料情形如何已無法查明，自亦無法依財政部訂頒營造業之材料耗用通常水準予以查核認剔，其帳證記載既不完備，被上訴人依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定其所得額，依法並無不合。另03、07、11、及12等項工程雖提示有合約書影本，惟03工程之材料與01及02工程互用，03、07、11及12工程所取得之進料如鋼筋、鋁門、窗、磁磚．．．等之憑證均無規格，亦有部分材料如輕鋼架、預伴混凝土、水泥、磁磚．．．等於完工後或施工前進料，且部分單價分析表所載之工料與上訴人提示之成本耗用分析表不盡相同，又該4工程之外包工程各占其工程總價45%以上，卻均未能提示其外包工程合約書供核，尚非上訴人所主張僅部分支出與規定不符，而09工程僅提示未註明簽約、開、完工日期之外包合約書影本，亦未提示原工程合約書及單價分析表供核，如何能僅憑此不完整之帳證及合約書勾稽查核。又財政部台財稅第000000000號函係指營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付之人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據等憑證供查核者，得免提示施工日報表，然上訴人並未提示建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料供查核，其主張不必提示施工日報表，而指摘原處分與事實不符，所述亦無足採。次按營建業之施工工程多樣化，如基礎工程，水電工程、模板工程等等，如無外包工程合約書，如何證明其外包之工程究為何項，其數量與規格為何，金額若干等等，如何查核其實際外包工程。又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款規定，營建業應設置日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助簿，經查依上訴人提示之6份工程合約書影本所載，其訂約方式採實做實算並需經驗收，其餘工程之估價單均無開、完工日期，且全部外包工程均無外包工程合約，被上訴人曾分別於民國（下同）92年3月3日及9月25日以中區國稅法一字第0926611192號及第0000000000號函請補正，有該函及雙掛號回執附案可稽，上訴人並未補正，上訴人雖於92年4月21日及9月30日取回全部帳證整理，亦無法勾稽，自無查核準則第58條第1、2項規定之適用。末查，本件上訴人有材料於工程訂約前即已進料，亦有於完工後始行進料之事實，就該工程而言，自與依事實記載之會計基礎有違，所稱其平常採現金基礎入帳，期末再按權責基礎調整，與全案所論述其帳證不完備無關，亦不足以變更其帳證無法查核之事實。綜上所述，上訴人雖提示部分合約書、銷項發票、總分類帳、日記帳、工程明細帳與工程成本明細表，惟仍未能提示施工日報表、外包工程合約書、工程驗收證明書、工程單價分析表供核，其帳證記錄又不完備，營業成本無從勾稽查核。從而，被上訴人所為之核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」及「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材、營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為查核準則第6條第1項、第58條第1項、第2項及第59條所規定。另「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付之人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑證供查核者，得免提示施工日報表。」亦經財政部83年2月16日台財稅第000000000號函所明釋。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）376,770元，經被上訴人初查以上訴人未能提示在建工程明細帳、施工日報表及未按工程別列示營業成本，且所提示之憑證、工程成本明細帳及工程合約無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：4601－12）同業利潤標準毛利率21%核算營業成本23,779,559元，減除營業費用及損失總額435,806元，核算營業淨利5,885,343元，因超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核算之營業淨利，乃依查核準則第6條第1項規定按該業同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利3,010,071元，加計非營業收入總額54,579元，核定全年所得額3,064,650元。上訴人不服，申經復查未獲變更，循序訴經財政部91年5月30日台財訴字第0900006277號訴願決定將原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分。經被上訴人重核復查決定仍駁回其復查之申請。上訴人猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人所提出之帳簿、文據不完整或無法勾稽，致無法依其所提之帳證資料勾稽查核其實際耗料；實際耗料情形如何已無法查明，自亦無法依財政部訂頒營造業之材料耗用通常水準予以查核認剔；本件亦無查核準則第59條準用第58條規定查核之適用；上訴人雖提示部分合約書、銷項發票、總分類帳、日記帳、工程明細帳與工程成本明細表，惟仍未能提示施工日報表、外包工程合約書、工程驗收證明書、工程單價分析表供核，其帳證記錄又不完備，營業成本無從勾稽查核；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按推計課稅之合法性，乃屬專業判斷之合法性問題，行政法院得對其為合法性之司法審查，其是否符合推計課稅之法定要件？以及其推計課稅之基準或方式是否合理？本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額，經被上訴人初查以上訴人未能提示在建工程明細帳、施工日報表及未按工程別列示營業成本，且所提示之憑證、工程成本明細帳及工程合約無法勾稽查核，揆諸前揭規定及說明，本件符合推計課稅之法定要件，被上訴人乃按該業（行業標準代號：4601－12）同業利潤標準毛利率21%核算營業成本23,779,559元，減除營業費用及損失總額435,806元，核算營業淨利5,885,343元，因超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核算之營業淨利，乃依查核準則第6條第1項規定按該業同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利3,010,071元，加計非營業收入總額54,579元，核定全年所得額3,064,650元。
其推計課稅之基準尚屬合理，尚不得謂被上訴人所為推計課稅違法。再者，上訴人若主張關於其營業成本有帳證得以勾稽，應由上訴人提出之，尚不得任意否定其帳證、文據不完備而無法勾稽之事實，而指摘被上訴人據之推估計算違法。
（三）、綜上所述，原判決以前揭理由，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月15日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年11月15日
書記官王史民