高雄高等行政法院101年度訴字第478號判決

裁判字號：高雄高等行政法院101年訴字第478號判決

裁判日期：民國102年06月06日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決
101年度訴字第478號民國102年5月23日辯論終結原告 陳玫陵 被告臺南市政府稅務局代表人 施栢齡 局長訴訟代理人 張正毅
林佳億 張誠仁 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國101年9月25日府法濟字第1010804676號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要︰緣訴外人 林易陞 所有坐落臺南市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國85年8月23日經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處執行拍賣，於拍定後經改制前臺南縣稅捐稽徵處（其業務由被告承受）按一般用地稅率核算應納土地增值稅額為新臺幣（下同）1,175,442元，並函請臺南地院民事執行處依稅捐稽徵法第6條規定代為優先扣繳；另以85年9月2日南縣稅財字第85037353號函通知林易陞，倘系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定者，請於法定期間內向被告提出，惟林易陞並未提出申請。嗣原告於97年3月11日以債權人身分，向被告申請免徵土地增值稅，並請求退還溢繳稅款，經被告以本件已逾行為時稅捐稽徵法第28條所定之5年期限為由否准其申請。原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院以97年度訴字第625號判決原告之訴駁回；原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第879號判決廢棄原判決，發回本院更為審理後，本院以100年度訴更一字第23號判決，以原告為系爭土地強制執行事件之抵押權人，其代位債權人林易陞申請退還溢繳之土地增值稅予執行法院，依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定，並無「自繳納之日起5年內」之限制；至原告97年3月11日代位債務人之申請，是否符合其他法定要件，被告尚未實質調查審認，其事實尚未完全明確，應由被告查明審認，乃判決：「訴願決定及原處分均撤銷。被告應依本判決之見解就原告民國97年3月11日代位債務人之申請為適法之處分。」案經被告所屬新營分局重新查明後，認系爭土地之拍定人 陳鳳 醇（即歐陽 陳錦盆 ）於本院前訴訟程序審理時曾證稱其未標購系爭土地，故本件係第三人冒用 陳鳳醇 農民名義標購，依財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函釋意旨，以101年6月15日南市稅營土字第1012358775號函（下稱原處分），駁回原告之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告未於言詞辯論期日到場，據其前所提出之訴狀，其聲明及主張如下︰
㈠、行為時農業發展條例第27條之免徵土地增值稅，係以「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作」為要件。經查：
1、陳鳳醇於85年8月23日檢附自耕能力證明書向執行法院拍定承受系爭土地，經其於鈞院100年11月24日更審行準備程序時結證：我的印象中有在 果毅 後段隔壁山腳下購買一小塊農地，後來馬上賣掉等語；債務人林易陞亦到庭結證：拍賣時種植黃香瓜。被告對系爭土地課徵田賦等情，亦為被告所不爭，參照土地稅法第22條第1款規定，限作農業用地使用者，始得依同法第1項規定課徵田賦，符合「農業用地依法作農業使用」之要件。
2、行為時土地稅法第55條之2第1項第1款規定，「再移轉與非自行耕作農民。」者，乃屬「不繼續耕作」之情形。故若係再移轉與自行耕作之農民者，即「屬繼續耕作」。查陳鳳醇拍定承受系爭土地後，於85年11月間出售給訴外人 張家瑋 ，其檢附自耕能力證明書，並委託代書 盧金龍 向被告 陳報 移轉現值，並以系爭土地種植水稻使用，此亦經張家瑋於鈞院行前揭準備程序時結證屬實，且均按田賦課徵，亦符合「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」之要件。
3、系爭土地為特定農業區農牧用地，核為耕地，承受人必須檢附自耕能力證明書，否則依土地稅法第30條規定，移轉為無效。本件拍定人陳鳳醇承受系爭土地已經登記完畢，足認其確有檢附自耕能力證明書。又自耕能力證明書係由主管機關人員至現場實地勘查後，因現場種植黃瓜，承受人承諾繼續耕作，且拍定前後均依田賦計課，乃認定符合「依法作農業使用」及「承受人係自行耕作之農民繼續耕作」等要件而核發。本件農業主管機關既已核發自耕能力證明書予陳鳳醇承受系爭土地，不必申請而當然發生免稅效果。
4、依財政部88年6月6日台財稅字第871947724號函釋、財政部73年7月30日台財稅字第56686號函釋、財政部73年12月7日台財稅字第64356號函釋、財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨，於法院拍賣案件中，倘農地承受人提出自耕能力證明書者，即足認農業用地移轉係於「依法作農業使用期間」，移轉與「自行耕作之農民繼續耕作者」，故當事人不必提出申請，稽徵機關即應依法作成免稅之行政處分。最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議亦謂：
當然發生免稅效果，本無待人民之申請。此外，依辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5項規定：「耕地應買人應提出就該地具有自耕能力之證明。」內政部78年5月5日（78）台內地字696479號函釋：「持憑法院核發之『權利移轉證書』註明『承受人已附自耕能力證明書』申辦農地拍賣移轉登記時，得免附自耕能力證明書。」又依臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點規定：「執行機關發給承買人權利移轉證書時，應以副本抄送該管稅捐稽徵機關，證書內應載明限於核發證書之日起30日內持向地政事務所辦理土地、房屋權利變更登記，並至稅捐稽徵機關辦理稅籍變更手續。稅捐稽徵機關應於接到前項副本之日起10日內，計算於發給承買人權利移轉證書之日前債務人應繳納之稅費款，於強制執行程序終結前，向執行機關聲明參與分配。」故執行法院拍賣農業用地時，應公告承受人應檢附自耕能力證明書，若有此證明書者，即符合免稅要件，執行法院應於權利移轉證書副本註明：承受人已附自耕能力證明書，並送達稽徵機關，稽徵機關就應依有關文件核定免稅，免由當事人提出免稅之申請。
5、被告於執行法院函詢系爭土地之土地增值稅時，有應依職權作成免稅處分之義務，然被告卻按一般用地之稅率扣繳土地增值稅1,175,442元，致納稅義務人林易陞溢繳稅額，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，自屬因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳稅額情形，原告為抵押權人並因此受少獲分配之損害，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定，代位納稅義務人林易陞請求退稅，並將稅額退還執行法院重新分配。
㈡、陳鳳醇於鈞院行前揭準備程序時雖結證：「我沒有借證件給他人購買農地。」然被告始終未依職權調查其所稱之第三人為何人？如何利用陳鳳醇之自耕能力證明書向法院承買系爭土地？若陳鳳醇為人頭，第三人如何允讓陳鳳醇將系爭土地轉賣給張家瑋而不作任何控管（如設定抵押權）？已違反行政程序決第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」被告既不能舉證上開事實，其率認第三人利用有自耕能力之陳鳳醇購買系爭土地，據以否准原告退稅之申請，即屬權力濫用，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論。況且，被告於鈞院更審程序中曾主張第三人利用陳鳳醇名義承受系爭土地，而為鈞院所不採，足見原處分有不當。
㈢、縱認系爭土地係第3人利用陳鳳名義購買，惟依財政部89年11月1日日台財稅字第0890457324號函釋：法院拍賣之農地係冒用農民名義購買者，仍應審酌有無信賴保護原則之適用，並非不能免稅。被告率認系爭土地不符免稅要件，即非無可議。
㈣、依最高行政法院84年度判字第1429號判決略以：「‧‧‧本件原告出售系爭土地與自行耕作之農民 鄭麗月 ，為兩造不爭之事實，並有土地買賣所有權移轉契約書本附原處分卷可稽。縱認系爭土地係因原告積欠案外人 趙武 債務未償，經協議過戶予 趙某 抵償，因趙某未具自耕農身分，乃利用具有農民身分之鄭麗月名義登記，鄭麗月既為自行耕作之農民，則其取得土地依上開說明，自符合免徵土地增值稅之要件，至鄭麗月與 趙動武 間金錢往來如何，不在本件審究範圍，被告援引財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋:『免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農用名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額』此一補徵土地增值稅是否適法，非無商榷之餘地，一再訴願決定，未予糾正，亦有疏失，原告起訴據以指摘，為有理由。」是縱認被告據以處分之事實為真，最高行政法院猶認檢附自耕能力證明書承受農地者「符合免徵土地增值稅之要件」，並不適用財政部80年6月18日函釋，足見原處分適用法令之不當。
㈤、依臺北高等行政法院91年度訴字第384號判決略以：「理由‧‧二、‧‧‧農業用地是否第三者利用農民名義購買，與農業用地買受人買受後，未作農業使用之情形不同，後者必待農業用地交易後始能查悉，故財政部規定稽徵機關應予列管5年，調查買受人有無繼續耕作，倘在5年內查獲其未繼續耕作者，即補徵其土地增值稅，於法尚無不合；然農業用地如係第三者利用農民名義購買，乃係發生在交易當時，稽徵機關如在事後尚能查悉，則其在核定是否准予免徵土地增值稅當時，應更容易查明，如稽徵機關在農民出售農地當時故意不為調查，即予准許，事後再予調查補徵土地增值稅，無異將將行政機關之稽核責任轉嫁予出賣人，且予人民認為政府係以不正方法謀取稅捐之感。按農業發展條例規定農地出售免徵土地增值稅之其立法目的，係為維護農地農用，但一般農民大都不甚瞭解法律，就農地之買賣，類都以稽徵機關是否核定免徵土地增值稅作為其成交與否之因素，倘稽徵機關先予准許免徵土地增值稅，待土地所有權移轉登記後，再調查其是否第三者利用農民購買農地，予以補徵土地增值稅，其結果土地增值稅係向出售農地之農民課徵，而炒作農地之人不但未因此被課徵土地增值稅，且因出賣人繳納土地增值稅後，其前次移轉現值調高，該炒作農地之人日後將農地不作農業使用時，反因此節省大筆土地增值稅，顯有違立法本意。次查行政機關對其已為之行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷者，固非法所不許。惟其自動更正或撤銷，應秉誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民權益時，則難免有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論（最高行政法院79年度判字第2095號判決參照）。‧‧‧。」是倘被告於移轉當時即得查明第三人冒用陳鳳醇名義購買系爭土地之事實，卻故意不查明，俟原告代位申請退還時，才以此為由拒絕退稅，損害當事人權益，顯有權利濫用之嫌，且違信賴保護原則等情，並聲明求為判決：（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）被告應就訴外人林易陞所有系爭土地，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分。並自執行法院代為扣繳稅款之日即85年11月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院。
四、被告則以︰
㈠、依最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議意旨，符合農業發展條例第27條所定免稅要件者，固當然發生免稅效果，由人民提出正式之申請程序，雖非屬該條免稅之法定要件，然該決議並未免除當事人之協力義務。又「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請，一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」司法院釋字第537號解釋理由可資參照。故土地移轉是否符合免徵土地增值稅之課稅事實，為納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，納稅義務人自負有協力義務，應檢送有關證明文件向稅捐機關提出申請為必要，稅捐稽徵機關依法並無逕行核定免徵之權限。原告既未提出應檢附之證明文件，經核非屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1月21日新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。
㈡、依行為時土地稅法第39條之2規定，農業用地之移轉應具備「農業用地作農業使用」「移轉與自行耕作之農民」「土地承受人繼續耕作使用」等條件，始符合免徵土地增值稅之要件。系爭土地如未具備上開法定免稅之要件，稅捐稽徵機關自不得就該土地為免徵土地增值稅之處分。經查，本件拍定名義人陳鳳醇於鈞院前訴訟程序100年11月24日行準備程序時證稱：「我印象中好幾年前我有參與一件拍賣，是一個種植龍眼的山坡地，但是我沒有得標，法院也沒有退錢給我。但我在東山沒有購買過農地，也沒有借證件給他人購買農地，所以對於東山拍賣的事情不清楚。」足認系爭土地係第三人利用陳鳳醇之名義購買，依財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋意旨，難謂係移轉與自行耕作之農民，不符合土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之要件。
㈢、陳鳳醇雖於前揭準備程序時證稱：「我印象中有在果毅後隔壁的山腳下購買過一小塊農地，後來就馬上賣掉。」為確認其所稱曾購買之農地是否為系爭土地，經調閱地籍圖等相關資料研判，系爭土地係坐落臺南市○○區○○段，○○○區○○○段並未相鄰，且地理位置尚有相當區隔；又依航照圖所示系爭土地為一平整農地，與張家瑋證稱其於取得系爭土地後種植水稻尚屬相符，而與陳鳳醇證稱其所購買之山腳下農地顯不相符。再者，系爭土地係因拍賣移轉，而非一般買賣，與證人所稱係以購買方式取得亦有出入，足認陳鳳醇購買之農地並非系爭土地。
㈣、原告所主張之最高行政法院84年度判字第1429號判決，其案例係當事人間因債權債務關係，經雙方協議過戶農地以抵償債務，而依前揭陳鳳醇證詞，其未同意借證件給第三人購買農地，且系爭土地於85年8月23日拍定後，旋於同年11月9日出售予訴外人張家瑋觀之，該第三人顯冒用陳鳳醇名義拍定系爭土地，並藉由買賣該土地以獲取差額報酬，兩者案情顯不相同。
㈤、原告所引之財政部89年11月1日台財稅字第0890457324號函釋，雖謂法院拍賣之農地係冒用農民名義購買者，仍應審酌有無信賴保護原則之適用等語。惟按行政程序法第117條、第119條之規定，信賴保護原則應以行政機關表現在外具有法效性之意思表示為基礎（信賴基礎），且該處分相對人具有信賴表現之行為為要件，若該相對人僅為單純主觀上之願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，尚不在保護範圍（司法院釋字第525號解釋意旨參照）。
經查，被告自始按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無任何意思表示，使原告或所有權人認為系爭土地符合免徵土地增值稅之情形，即無信賴基礎可言，被告既無足以引起信賴之行為，導致原告或所有權人有為財產運用及處理，故無信賴保護原則之適用。
㈥、系爭土地原所有權人林易陞之配偶（ 藍彗蓁 ）與原告之配偶（ 藍來發 ）為姊弟關係，即原告為林易陞之弟媳，兩人為法律上2親等姻親關係，且原告之女 林雅諄 ，於86年7月19日經林易陞收養並從父姓在案。林易陞與原告事實上有相當程度之往來。至系爭土地係於85年8月間由陳鳳醇拍定，並於同年11月間出售予張家瑋，惟依臺南市白河地政地政事務所函意旨，現已無從知悉陳鳳醇委託辦理土地登記之代理人為何人，至陳鳳醇與張家瑋於85年11月27日申報土地移轉現值，係委託訴外人盧金龍為代理人等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別 陳明 在卷，復有系爭土地之土地登記簿、被告85年9月2日南縣稅財字第85037353號函、97年3月17日南縣稅土字第0970012179號函（前原處分）、101年6月15日南市稅營土字第1012358775號函（原處分）、土地增值稅繳款書、原告97年3月11日申請函、農業用地免徵土地增值稅申請書、本院及最高行政法院判決附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告以抵押權人身分對於債務人林易陞前已繳納之系爭土地增值稅，依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定，請求被告辦理退稅，並將該稅款加計利息一併退還執行法院重新分配，是否有據？茲分述如下：
㈠、按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第3項所明定。準此可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
㈡、次按，行為時土地稅法（89年1月26日修正前）第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如下：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」第10條規定：「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍．．．及其他農用之土地．．．。」第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」（89年1月26日修正前之行為時農業發展條例第27條亦有相同規定）。是土地稅法有關土地增值稅之規定，係於土地所有權移轉時，對土地因漲價之受益者，即對出賣人課徵土地增值稅。復按「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之田﹑旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田﹑旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地‧‧‧。」「本法第39條之2第1項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。」「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。」亦分別為行為時土地稅法施行細則第57條第1項、第2項、第58條第1項第1款所明定。（行為時農業發展條例施行細則第14條第1項、第2項及第15條第1項第1款亦有相同規定）。綜上規定可知，本件行為時移轉土地所有權，免徵土地增值稅之要件為：（1）須為農業用地，含耕地及耕地以外之其他農業用地；（2）該農業用地在依法作農業使用期間移轉；（3）承受人須為自行耕作之農民；（4）該自行耕作之農民於承受農業用地後須繼續作農業使用。
㈢、再按，行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」又最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」是經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳；倘該執行拍賣或交債權人承受之土地為「農業用地（耕地或耕地以外之其他農業用地）」，且符合上開免徵土地增值稅之要件時，即當然發生免稅效果，無待人民之申請，該管稅捐稽徵機關應依前揭稅捐稽徵法規定，調查核定其移轉現值並發給免稅證明，俾憑辦理土地所有權移轉登記。惟關於移轉土地是否符合上開免徵土地增值稅之要件，乃事實認定問題，且免徵土地增值稅屬租稅優惠，依舉證責任分配法則，仍應由主張免稅之納稅義務人一方負舉證責任。
㈣、經查，系爭土地原所有人為林易陞，土地編定為特定農業區農牧用地，係屬行為時土地稅法施行細則第58條第1項第1款（行為時農業發展條例第15條第1項第1款）規定之耕地；嗣因強制執行，經臺南地院民事執行處於85年4月5日查封拍賣，並於85年8月23日拍定予陳鳳醇（即歐陽陳錦盆），該院民事執行處乃以85年8月23日南院 武執妥 字第1994號函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅計1,175,442元，並函請該院民事執行處代為扣繳；經臺南地院民事執行處代為扣繳後，另以85年9月2日南縣稅財字第85037353號函通知林易陞略以：倘系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅者，請向被告提出申請，惟林易陞並未提出等情，已如前述。又系爭土地係於84年12月29日設定抵押權予原告，為第一順位抵押權人，嗣因前揭強制執行事件拍定後，臺南地院民事執行處乃於85年8月30日塗銷系爭土地查封及囑託塗銷原告之抵押權利，並由拍定人陳鳳醇於85年9月9日申辦登記為土地所有權人，惟其旋於85年11月9日即出賣予訴外人張家瑋，經申報土地增值稅後，於85年12月6日辦理移轉登記等情，亦有前揭土地登記簿、土地登記公務用謄本、臺南市白河地政事務所100年11月29日所登字第1000008043號函（附土地登記申請書等附件）附原處分卷可稽，洵堪認定。參諸最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨：「債務人所有土地．．．經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。．．．抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟．．．。」本件原告基於抵押權人地位主張系爭土地之移轉係符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件，則本件土地增值稅之課徵，即屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款。原告自得於債務人林易陞怠於行使退稅請求時，代位執行債務人請求稽徵機關作成對系爭土地退還溢繳土地增值稅稅款予執行法院之行政處分，並於遭稽徵機關否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟以為救濟。
㈤、又按行為時土地稅法第39條之2第1項（行為時農業發展條例第27條）規定，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即對出賣人課徵，但作農業使用之農地移轉與自耕農民繼續耕作者，即得免徵土地增值稅。然而，倘免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買者，即此所稱之「土地承受人」名義上雖為購買土地之農民，但實際承買人卻係隱身在幕後之第三人者，有無免徵土地增值稅優惠之適用，非無探究餘地。茲審酌本條立法目的在於獎勵「農地農用」，便利自耕農民取得農地，以擴大農場經營規模，故在規範上，出賣人必須移轉農地所有權與具自耕農身分之人，且實際上亦由該農民繼續耕作，始認符合本條免徵土地增值稅之要件。換言之，此一優惠措施非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，土地增值稅是否免徵，尚繫乎該「土地承受人」是否具備自耕農身分及其將來是否繼續耕作等二要件而定。其次，依本件行為時土地稅法施行細則第58條第1項第1款規定，就「耕地」申請依土地稅法第39條之2免徵土地增值稅者，應由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關，可知行為時土地稅法第39條之2所規定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」之要件，悉依承受人是否取得自耕能力證明書認定之。再參諸最高行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議略以：
「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」準此，倘農業用地係由第三人冒用他人名義購買者，因該農業用地買賣而發生之土地所有權移轉效果及土地增值稅所要課徵之土地自然漲價利益等經濟效果，當事人仍使其發生，並維持其存在，仍應課徵土地增值稅，且因實際承買人未能提出移轉時其本人之有效自耕能力證明書，其移轉實際上並不符合本件行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之要件，而無免徵土地增值稅優惠之適用。至財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋：「主旨：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。說明：二、‧‧‧惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」雖係有關第三者利用農民名義移轉農地，原經核准免徵土地增值稅，嗣查明後應否補徵土地增值稅所為之闡釋，然第三者利用農民名義購買農地者，倘屬脫法行為，依實質課稅原則，無免徵土地增值稅之適用問題。
㈥、本件系爭土地原為林易陞所有，因臺南地院強制執行於85年8月23日由陳鳳醇拍定，嗣於85年9月9日辦理登記為陳鳳醇所有後，於3個月內，旋於同年12月6日由陳鳳醇移轉登記予訴外人張家瑋，並申報土地增值稅（代理人為訴外人盧金龍）等情，亦有臺南市白河地政事務所102年1月31日所登字第1020010988號函、臺南市政府稅務局新營分局102年1月30日南市稅營土字第1022303277號函（附土地增值稅申報書）、臺南市政府稅務局102年1月25日南市稅法字第1021500495號函（附買賣所有權移轉契約書等附件）附本院卷可稽。然陳鳳醇並無向臺南地院拍定系爭土地，業據其於本院101年度訴更一字第23號審理時到庭結證稱：「（證人之前名字是否為歐陽陳錦盆？）是。」「（證人有無購買在東山的土地？）沒有。我印象中好幾年前我有參與一件拍賣，是一個種植龍眼的山坡地，但是我沒有得標，法院也有退錢給我。但我在東山沒有購買過農地，也沒有借證件給他人購買農地，所以對於東山拍賣的事情不清楚。」「（是否認識其他到庭之
2位證人林易陞先生或張家瑋先生？）不認識。」「我的印象中有在果毅後隔壁的山腳下購買過一小塊農地，後來就馬上賣掉。」等語，有該案件準備程序筆錄在卷可稽，並經本院依職權調卷核閱屬實，衡情拍定人僅係於強制執行拍賣程序中應買取得拍賣物之人，與強制執行事件之當事人無利害關係，倘陳鳳醇果真曾因拍賣取得系爭土地，實無結證偽稱其不知情之必要，故其前揭證詞尚屬可信。又系爭土地坐落臺南市○○區○○段，而陳鳳醇證稱其購買之「後果毅段隔壁山腳下農地」係坐落臺南市○○區○○○段，兩地段分屬不同鄉鎮，相隔距離甚遠，且系爭土地為平整農地，與陳鳳醇證稱其所購買之農地為山腳下農地顯不相符，亦有被告提出之地段圖及空照圖（臺南生活網GIS地圖）可證；又系爭土地係因拍賣而移轉，核與陳鳳醇所稱其以購買方式取得「果毅後隔壁山腳下農地」亦不相符，足認陳鳳醇所稱「果毅後隔壁山腳下農地」並非系爭土地，足證陳鳳醇所證其並未向臺南地院拍定系爭土地，為可採信。又原告雖主張陳鳳醇之自耕能力證明書係由主管機關人員至現場實地勘查後，因現場種植黃瓜，承受人承諾繼續耕作云云，然證人陳鳳醇既否認其有向臺南地院投標拍定系爭土地，業如前述，則陳鳳醇之自耕能力證明書顯係他人冒用其名義所提出，該實際投標人是否有自耕能力，即有可疑，原告並未就此提出任何具體事證以實其說，要難僅憑陳鳳醇之自耕能力證明書，即證系爭土地係由有自耕能力之陳鳳醇所購買，揆諸前揭最高行政法院決議及說明，系爭土地因拍賣確已發生之土地所有權移轉效果及土地增值稅所要課徵之土地自然漲價利益等經濟效果，而該冒用陳鳳醇名義之實際承買人仍使其發生，並維持其存在，對此經濟事實仍應課徵土地增值稅，且依本件行為時土地稅法施行細則第58條第1項第1款規定，該實際承買人因未能提出拍賣移轉時其本人之有效自耕能力證明書，其移轉即不符合本件行為時免徵土地增值稅之要件，自無免徵土地增值稅優惠之適用。況且，依舉證責任分配法則，應由主張免稅之原告就系爭土地於拍賣時符合免徵土地增值稅之要件，即「實際承買人」具有農民身分及有繼續作農業使用意願負舉證責任，惟原告迄未檢附足以證明實際承買人具有農民身分及有繼續作農業使用意願之證據，則實際承買人是否具有農民之身分及是否有繼續作農業使用之意願，即屬真偽不明，亦難認原告就系爭土地是否符合本件行為時免徵土地增值稅之要件已盡舉證責任，是被告以本件係第三人利用陳鳳醇農民名義標購而否准所請，核無違誤。
㈦、原告雖另主張略以：依財政部89年11月1日日台財稅字第0890457324號函釋意旨，倘系爭土地係第三人利用陳鳳名義購買，仍應審酌原告有無信賴保護原則之適用云云。經查，上開函釋雖謂：「主旨：有關法院拍賣之農業用地，經查雖係由第三人出資利用農民名義購買，惟原所有權人申請依修正前土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅及退還已繳稅款，仍應審酌義務人有無信賴保護原則之適用。說明：二、按法院拍賣之農業用地，如經查明係第三人利用農民名義購買，依本部80年6月18日台財稅第000000000號函釋，固無免徵土地增值稅之適用，惟就法院拍賣土地言，債務人所有土地被強制拍賣，對於承受人並無選擇之餘地，縱使發現第三人利用農民名義購買或承受人為非名實相符之農民，稽徵機仍應審酌當事人有無信賴保護原則之適用。」然該函釋業經財政部以96年11月26日台財稅字第09604560030號令不再援用。況信賴保護原則之適用，必須行政機關之行政法規、行政作為，足以引起當事人信賴（信賴基礎），又當事人因信賴而在客觀上有具體之行為（信賴表現），且無信賴不值得保護情事，始足當之；倘行政機關並無何足以使當事人產生信賴之行為，或當事人純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實，或經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形者，均屬欠缺信賴要件，即不在保護範圍（司法院釋字第525號解釋意旨參照）。本件因系爭土地於85年8月23日拍賣後，經被告按一般用地稅率核算應納土地增值稅額，並函請臺南地院民事執行處依稅捐稽徵法第6條規定代為優先扣繳在案，被告另函請原所有權人林易陞向被告提出申請免徵土地增值稅，然其並未提出申請。是被告自始即按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無使原告或所有權人信賴系爭土地符合免徵土地增值稅之行政作為，即無信賴基礎可言。此與稅捐稽徵機關核定免徵土地增值稅後，始查明有第三人利用農民名義購買情形，須補徵土地增值稅，並撤銷原核定免徵土地增值稅處分時，須考量受益人信賴保護之情形有異，自無信賴保護原則之適用。原告雖又援引臺北高等行政法院91年度訴字第384號判決爭執：倘被告於移轉當時即得查明第三人冒用陳鳳醇名義購買系爭土地之事實，卻故意不查明，俟原告代位申請退還時，才此為由拒絕退稅，損害當事人權益，顯有權利濫用之嫌，又違信賴保護原則云云。惟查，本件被告係依行為時稅捐稽徵法第6條規定，按臺南地院民事執行處通報之系爭土地拍定價額核課土地增值稅，並函復由該處代為扣繳，是被告依執行處通報之資料核課土地增值稅，另函請原土地所有權人林易陞申請免徵土地增值稅，因林易陞迄未申請，而未核定免徵土地增值稅，即難謂未盡調查之責。此與前揭臺北高等行政法院判決之案例事實係一般農地買賣，且當事人已檢附相關資料向稅捐稽徵機關申請免徵土地增值稅，稅捐稽徵機關已得查明有無第三人利用農民名義購買農地情形，卻故意不為調查即准許免徵，事後再予調查補徵土地增值稅之情形亦不相同。至原告援引之最高行政法院84年度判字第1429號判決，事實內容核與本件情節不同，亦難援引適用而為原告有利之認定。
六、綜上所述，原告前揭主張既均不可採，則被告否准原告退稅之申請，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依其申請，就訴外人林易陞所有系爭土地，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日即85年11月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中華民國102年6月6日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官孫國禎法官孫奇芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年6月6日
書記官宋鑠瑾