裁判字號：最高行政法院102年判字第761號判決
裁判日期：民國102年12月12日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
102年度判字第761號上訴人 陳玫陵 訴訟代理人 王世宗 律師被上訴人臺南市政府稅務局代表人 施栢齡 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國102年6月6日高雄高等行政法院101年度訴字第478號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、訴外人 林易陞 所有坐落臺南市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國85年8月23日經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處執行拍賣，於拍定後經改制前臺南縣稅捐稽徵處（其業務由被上訴人承受）按一般用地稅率核算應納土地增值稅額為新臺幣（下同）1,175,442元，並函請臺南地院民事執行處依稅捐稽徵法第6條規定代為優先扣繳；另以85年9月2日南縣稅財字第85037353號函通知林易陞，倘系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定者，請於法定期間內向被上訴人提出，惟林易陞並未提出申請。嗣上訴人於97年3月11日以債權人身分，向被上訴人申請免徵土地增值稅，並請求退還溢繳稅款，經被上訴人以本件已逾行為時稅捐稽徵法第28條所定之5年期限為由否准其申請。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院以97年度訴字第625號判決駁回其訴；上訴人仍表不服，提起上訴，經本院100年度判字第879號判決廢棄上開判決，發回原審法院更為審理後，原審法院100年度訴更一字第23號判決以上訴人為系爭土地強制執行事件之抵押權人，其代位債務人林易陞申請退還溢繳之土地增值稅予執行法院，依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定，並無「自繳納之日起5年內」之限制；至上訴人97年3月11日代位債務人之申請，是否符合其他法定要件，被上訴人尚未實質調查審認，其事實尚未完全明確，應由被上訴人查明審認，乃判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應就上訴人代位債務人之申請另為適法之處分。案經被上訴人所屬新營分局重新查明後，認系爭土地之拍定人 陳鳳醇 （即歐陽 陳錦盆 ）於原審法院前訴訟程序審理時曾證稱其未標購系爭土地，故本件係第三人冒用陳鳳醇農民名義標購，其移轉應無免徵土地增值稅之適用，乃以101年6月15日南市稅營土字第1012358775號函（下稱原處分），駁回上訴人之申請。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，復經原審法院以101年度訴字第478號判決（下稱原判決）駁回其訴。上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠陳鳳醇於85年8月23日檢附自耕能力證明書向執行法院拍定承受系爭土地，經其於原審法院100年11月24日更審行準備程序時結證：我的印象中有在○○○段隔壁山腳下購買一小塊農地，後來馬上賣掉等語；債務人林易陞亦到庭結證：拍賣時種植黃香瓜。被上訴人對系爭土地課徵田賦等情，亦為被上訴人所不爭，參照土地稅法第22條第1款規定，限作農業用地使用者，始得依同法第1項規定課徵田賦，符合「農業用地依法作農業使用」之要件。又陳鳳醇拍定承受系爭土地後，於85年11月間出售給訴外人 張家瑋 ，其檢附自耕能力證明書，並委託代書 盧金龍 向被上訴人陳報移轉現值，並以系爭土地種植水稻使用，此亦經張家瑋於原審法院行前揭準備程序時結證屬實，且均按田賦課徵，亦符合「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」之要件。再者，拍定人陳鳳醇承受系爭土地已經登記完畢，足認其確有檢附自耕能力證明書；自耕能力證明書係由主管機關人員至現場實地勘查後，因現場種植黃瓜，承受人承諾繼續耕作，且拍定前後均依田賦計課，乃認定符合「依法作農業使用」及「承受人係自行耕作之農民繼續耕作」等要件而核發。本件農業主管機關既已核發自耕能力證明書予陳鳳醇承受系爭土地，不必申請而當然發生免稅效果。另依財政部88年6月6日台財稅第000000000號函釋、財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋、財政部73年12月7日台財稅第64356號函釋、財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨，於法院拍賣案件中，倘農地承受人提出自耕能力證明書者，即足認農業用地移轉係於「依法作農業使用期間」，移轉與「自行耕作之農民繼續耕作者」，故當事人不必提出申請，稽徵機關即應依法作成免稅之行政處分。且參酌本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議、辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5項規定、內政部78年5月5日（78）台內地字696479號函釋、臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點規定，執行法院拍賣農業用地時，應公告承受人應檢附自耕能力證明書，若有此證明書者，即符合免稅要件，執行法院應於權利移轉證書副本註明：承受人已附自耕能力證明書，並送達稽徵機關，稽徵機關就應依有關文件核定免稅，免由當事人提出免稅之申請。本件被上訴人於執行法院函詢系爭土地之土地增值稅時，有應依職權作成免稅處分之義務，然被上訴人卻按一般用地之稅率扣繳土地增值稅1,175,442元，致納稅義務人林易陞溢繳稅額，依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，自屬因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳稅額情形，上訴人為抵押權人並因此受少獲分配之損害，自得依稅捐稽徵法第28條規定，代位納稅義務人林易陞請求退稅，並將稅額退還執行法院重新分配。㈡陳鳳醇於原審法院行前揭準備程序時雖結證：「我沒有借證件給他人購買農地。」然被上訴人始終未依職權調查其所稱之第三人為何人？如何利用陳鳳醇之自耕能力證明書向法院承買系爭土地？若陳鳳醇為人頭，第三人如何允讓陳鳳醇將系爭土地轉賣給張家瑋而不作任何控管？已違反行政程序法第36條規定。被上訴人既不能舉證上開事實，其率認第三人利用有自耕能力之陳鳳醇購買系爭土地，據以否准上訴人退稅之申請，即屬權力濫用，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論。㈢縱認系爭土地係第三人利用陳鳳醇名義購買，惟依財政部89年11月1日日台財稅第0000000000號函釋規定，法院拍賣之農地係冒用農民名義購買者，仍應審酌有無信賴保護原則之適用，並非不能免稅。被上訴人率認系爭土地不符免稅要件，非無可議。㈣參酌本院84年度判字第1429號判決意旨，其認檢附自耕能力證明書承受農地者「符合免徵土地增值稅之要件」，並不適用財政部80年6月18日函釋。是縱認被上訴人據以處分之事實為真，原處分適用法令亦有不當。㈤被上訴人於移轉當時即得查明第三人冒用陳鳳醇名義購買系爭土地之事實，卻故意不查明，俟上訴人代位申請退還時，才以此為由拒絕退稅，損害當事人權益，顯有權利濫用之嫌，且違信賴保護原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應就訴外人林易陞所有系爭土地，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分。並自執行法院代為扣繳稅款之日即85年11月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院。
三、被上訴人則以：㈠土地移轉是否符合免徵土地增值稅之課稅事實，為納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，納稅義務人自負有協力義務，應檢送有關證明文件向稅捐機關提出申請為必要，稅捐稽徵機關依法並無逕行核定免徵之權限。上訴人既未提出應檢附之證明文件，經核非屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1月21日新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。㈡查本件拍定名義人陳鳳醇於原審法院前訴訟程序100年11月24日行準備程序時曾證稱伊在東山沒有購買過農地，也沒有借證件給他人購買農地，所以對於東山拍賣的事情不清楚等語。足認系爭土地係第三人利用陳鳳醇之名義購買，依財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋意旨，難謂係移轉與自行耕作之農民，不符合土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之要件。㈢陳鳳醇雖於前揭準備程序時證稱：「我印象中有在○○後隔壁的山腳下購買過一小塊農地，後來就馬上賣掉。」為確認其所稱曾購買之農地是否為系爭土地，經調閱地籍圖等相關資料研判，系爭土地係坐落臺南市○○區○○段，○○○區○○○段並未相鄰，且地理位置尚有相當區隔；又依航照圖所示系爭土地為一平整農地，與張家瑋證稱其於取得系爭土地後種植水稻尚屬相符，而與陳鳳醇證稱其所購買之山腳下農地顯不相符。再者，系爭土地係因拍賣移轉，而非一般買賣，與證人所稱係以購買方式取得亦有出入，足認陳鳳醇購買之農地並非系爭土地。㈣上訴人所主張之本院84年度判字第1429號判決，其案例係當事人間因債權債務關係，經雙方協議過戶農地以抵償債務，而依前揭陳鳳醇證詞，其未同意借證件給第三人購買農地，且系爭土地於85年8月23日拍定後，旋於同年11月9日出售予訴外人張家瑋觀之，該第三人顯冒用陳鳳醇名義拍定系爭土地，並藉由買賣該土地以獲取差額報酬，兩者案情顯不相同。㈤上訴人所引之財政部89年11月1日台財稅第0000000000號函釋，雖謂法院拍賣之農地係冒用農民名義購買者，仍應審酌有無信賴保護原則之適用等語。惟被上訴人自始按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無任何意思表示，使上訴人或所有權人認為系爭土地符合免徵土地增值稅之情形，即無信賴基礎可言，被上訴人既無足以引起信賴之行為，導致上訴人或所有權人有為財產運用及處理，故無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決略以：本件爭點為上訴人以抵押權人身分對於債務人林易陞前已繳納之系爭土地增值稅，依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定，請求被上訴人辦理退稅，並將該稅款加計利息一併退還執行法院重新分配，是否有據？經查：㈠按行為時土地稅法第39條之2第1項（行為時農業發展條例第27條）規定，土地增值稅係於土地所有權移轉，對土地因漲價之受益者，即對出賣人課徵，但作農業使用之農地移轉與自耕農民繼續耕作者，即得免徵土地增值稅。然而，倘免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買者，即此所稱之「土地承受人」名義上雖為購買土地之農民，但實際承買人卻係隱身在幕後之第三人者，有無免徵土地增值稅優惠之適用，非無探究餘地。茲審酌本條立法目的在於獎勵「農地農用」，便利自耕農民取得農地，以擴大農場經營規模，故在規範上，出賣人必須移轉農地所有權與具自耕農身分之人，且實際上亦由該農民繼續耕作，始認符合本條免徵土地增值稅之要件。換言之，此一優惠措施非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，土地增值稅是否免徵，尚繫乎該「土地承受人」是否具備自耕農身分及其將來是否繼續耕作等二要件而定。㈡其次，依本件行為時土地稅法施行細則第58條第1項第1款規定，就「耕地」申請依土地稅法第39條之2免徵土地增值稅者，應由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。倘農業用地係由第三人冒用他人名義購買者，因該農業用地買賣而發生之土地所有權移轉效果及土地增值稅所要課徵之土地自然漲價利益等經濟效果，當事人仍使其發生，並維持其存在，仍應課徵土地增值稅，且因實際承買人未能提出移轉時其本人之有效自耕能力證明書，其移轉實際上並不符合本件行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之要件，而無免徵土地增值稅優惠之適用。至財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補繳免徵稅額。」雖係有關第三者利用農民名義移轉農地，原經核准免徵土地增值稅，嗣查明後應否補徵土地增值稅所為之闡釋，然第三者利用農民名義購買農地者，倘屬脫法行為，依實質課稅原則，無免徵土地增值稅之適用問題。㈢本件系爭土地原為林易陞所有，因臺南地院強制執行於85年8月23日由陳鳳醇拍定，嗣於85年9月9日辦理登記為陳鳳醇所有後，於3個月內，旋於同年12月6日由陳鳳醇移轉登記予訴外人張家瑋，並申報土地增值稅（代理人為訴外人盧金龍），然陳鳳醇並無向臺南地院拍定系爭土地，業據其於原審法院100年度訴更一字第23號審理時到庭結證稱：「（證人之前名字是否為歐陽陳錦盆？）是。」「（證人有無購買在○○的土地？）沒有。我印象中好幾年前我有參與一件拍賣，是一個種植龍眼的山坡地，但是我沒有得標，……但我在○○沒有購買過農地，也沒有借證件給他人購買農地，所以對於東山拍賣的事情不清楚。」「（是否認識其他到庭之2位證人林易陞先生或張家瑋先生？）不認識。」「我的印象中有在○○後隔壁的山腳下購買過一小塊農地，後來就馬上賣掉。」等語，有該案件準備程序筆錄在卷可稽，並經原審法院依職權調卷核閱屬實，衡情拍定人僅係於強制執行拍賣程序中應買取得拍賣物之人，與強制執行事件之當事人無利害關係，倘陳鳳醇果真曾因拍賣取得系爭土地，實無結證偽稱其不知情之必要，故其前揭證詞尚屬可信。又上訴人雖主張陳鳳醇之自耕能力證明書係由主管機關人員至現場實地勘查後，因現場種植黃瓜，承受人承諾繼續耕作云云，然證人陳鳳醇既否認其有向臺南地院投標拍定系爭土地，業如前述，則陳鳳醇之自耕能力證明書顯係他人冒用其名義所提出，該實際投標人是否有自耕能力，即有可疑，上訴人並未就此提出任何具體事證以實其說，要難僅憑陳鳳醇之自耕能力證明書，即證系爭土地係由有自耕能力之陳鳳醇所購買；又系爭土地因拍賣確已發生之土地所有權移轉效果及土地增值稅所要課徵之土地自然漲價利益等經濟效果，而該冒用陳鳳醇名義之實際承買人仍使其發生，並維持其存在，對此經濟事實仍應課徵土地增值稅。況依舉證責任分配法則，應由主張免稅之上訴人就系爭土地於拍賣時符合免徵土地增值稅之要件，即「實際承買人」具有農民身分及有繼續作農業使用意願負舉證責任，惟上訴人迄未檢附足以證明實際承買人具有農民身分及有繼續作農業使用意願之證據，則實際承買人是否具有農民之身分及是否有繼續作農業使用之意願，即屬真偽不明，亦難認上訴人就系爭土地是否符合本件行為時免徵土地增值稅之要件已盡舉證責任，是被上訴人以本件係第三人利用陳鳳醇農民名義標購而否准所請，核無違誤。㈣信賴保護原則之適用，必須行政機關之行政法規、行政作為，足以引起當事人信賴（信賴基礎），又當事人因信賴而在客觀上有具體之行為（信賴表現），且無信賴不值得保護情事，始足當之。系爭土地於85年8月23日拍賣後，經被上訴人按一般用地稅率核算應納土地增值稅額，並函請臺南地院民事執行處依稅捐稽徵法第6條規定代為優先扣繳在案，被上訴人另函請原所有權人林易陞向被上訴人提出申請免徵土地增值稅，然其並未提出申請。是被上訴人自始即按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無使上訴人或所有權人信賴系爭土地符合免徵土地增值稅之行政作為，即無信賴基礎可言。此與稅捐稽徵機關核定免徵土地增值稅後，始查明有第三人利用農民名義購買情形，須補徵土地增值稅，並撤銷原核定免徵土地增值稅處分時，須考量受益人信賴保護之情形有異，自無信賴保護原則之適用。㈤綜上所述，上訴人前揭主張既均不可採，則被上訴人否准上訴人退稅之申請，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應依其申請，就訴外人林易陞所有系爭土地，作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日即85年11月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第3項所明定。準此可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
㈡次按，行為時土地稅法（89年1月26日修正前）第5條規定：
「土地增值稅之納稅義務人如下：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」第10條規定：「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍…及其他農用之土地…。」第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」（89年1月26日修正前之行為時農業發展條例第27條亦有相同規定）。復按「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之田﹑旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田﹑旱地目之土地。
二、耕地以外之其他農業用地…。」「本法第39條之2第1項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。」「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。」亦分別為行為時土地稅法施行細則第57條第1項、第2項、第58條第1項第1款所明定。（行為時農業發展條例施行細則第14條第1項、第2項及第15條第1項第1款亦有相同規定）。綜上規定可知，本件行為時移轉土地所有權，免徵土地增值稅之要件為：（1）須為農業用地，含耕地及耕地以外之其他農業用地；（2）該農業用地在依法作農業使用期間移轉；（3）承受人須為自行耕作之農民；（4）該自行耕作之農民於承受農業用地後須繼續作農業使用。
㈢經查，系爭土地原所有人為林易陞，土地編定為特定農業區
農牧用地，係屬行為時土地稅法施行細則第58條第1項第1款（行為時農業發展條例第15條第1項第1款）規定之耕地；嗣因強制執行，經臺南地院民事執行處於85年4月5日查封拍賣，並於85年8月23日拍定予陳鳳醇（即歐陽陳錦盆），拍定人陳鳳醇於85年9月9日申辦登記為土地所有權人，惟其旋於85年11月9日即出賣予訴外人張家瑋，經申報土地增值稅後，於85年12月6日辦理移轉登記；又陳鳳醇並無向臺南地院拍定系爭土地，業據其於原審法院100年度訴更一字第23號審理時到庭結證無訛，有該案件100年11月24日準備程序筆錄可稽，並經原審法院依職權調卷核閱屬實等情，為原判決依法認定之事實；參以陳鳳醇作證時曾證稱：「…我在○○沒有購買過農地，也沒有借證件給他人購買農地…。」之語；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定陳鳳醇所證其並未向臺南地院拍定系爭土地，為可採信，並認被上訴人以本件係第三人利用陳鳳醇農民名義標購系爭土地，尚無違誤等情，經核亦與證據法則及經驗法則等無違。又行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」又本院80年6月份庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」是經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳；倘該執行拍賣或交債權人承受之土地為「農業用地（耕地或耕地以外之其他農業用地）」，且符合上開免徵土地增值稅之要件時，即當然發生免稅效果，無待人民之申請，該管稅捐稽徵機關應依前揭稅捐稽徵法規定，調查核定其移轉現值並發給免稅證明，俾憑辦理土地所有權移轉登記。惟關於移轉土地是否符合上開免徵土地增值稅之要件，涉及事實認定之問題，且免徵土地增值稅屬租稅優惠，依舉證責任分配法則，仍應由納稅義務人或主張免稅之一方負舉證責任。再參諸本院82年9月份庭長、評事聯席會議決議略以：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」原判決據以論明依舉證責任分配法則，應由主張免稅之上訴人就系爭土地於拍賣時符合免徵土地增值稅之要件，負舉證責任；陳鳳醇既否認其有向臺南地院投標拍定系爭土地，則陳鳳醇之自耕能力證明書顯係他人冒用其名義所提出，該實際投標人是否有自耕能力，即有可疑，上訴人並未就此提出任何具體事證以實其說，要難僅憑陳鳳醇之自耕能力證明書，即證系爭土地係由有自耕能力之陳鳳醇所購買，系爭土地因拍賣確已發生之土地所有權移轉效果及土地增值稅所要課徵之土地自然漲價利益等經濟效果，而該冒用陳鳳醇名義之實際承買人仍使其發生，並維持其存在，對此經濟事實仍應課徵土地增值稅，並無免徵土地增值稅優惠之適用，是被上訴人以本件係第三人利用陳鳳醇農民名義標購，其移轉應無免徵土地增值稅之適用，否准上訴人所請，並無不合等情，經核於法並無違誤。上訴意旨謂被上訴人主張系爭耕地係第三人利用陳鳳醇名義標購，自應由被上訴人就此例外事實負舉證責任，始符合法令規範，原判決認上訴人不能舉證該第三人即實際承買人具有自耕能力及繼續做農業使用之意願，進而認原處分否准上訴人之申請，並無違誤，顯違背舉證法則；陳鳳醇曾證稱「沒有借證件給他人購買農地」，為原審所確認之事實，卻又另行認定系爭耕地由第三人利用陳鳳醇名義標購，亦有認定事實與所認定之證據矛盾之違法；又原判決未針對上訴人主張系爭農牧用地於85年8月23日拍定時，依法作農業使用期間，移轉於自行耕作之農民陳鳳醇再移轉於張家瑋繼續種植水稻，屬繼續作農業使用，當然發生免稅效果等事實為論斷，有訴外裁判及理由不備之當然違背法令云云，並非可採。
㈣本件被上訴人所屬新營分局對上訴人申請依稅捐稽徵法第28
條規定辦理退稅，以系爭101年6月15日南市稅營土字第1012358775號函否准所請，係就上訴人申請依稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅之公法上具體事件所為之決定，且對上訴人直接發生否准法律效果之單方行政行為，應為行政處分。雖該分局為被上訴人之內部單位，然其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對上訴人所為之處分，依公文程式條例第3條第3項之規定，自應視為被上訴人之處分。被上訴人主張系爭土地坐落臺南市東山區，本件申請事件，係被上訴人所屬新營分局業務所轄，被上訴人據分層負責明細表《土地稅科第參項土地增值稅第一目（二）5、6規定》授權由所屬新營分局核定作成處分，依法尚無不合等情（參被上訴人上訴答辯狀第3頁），核屬可採。上訴人於原審起訴時亦以「臺南市政府稅務局」為被告（參原審卷第16頁行政訴訟起訴狀），核無被告適格欠缺之問題。上訴意旨謂當事人適格之要件，行政法院應依職權調查，行政機關之內部單位，依法無權利能力作成行政處分，而原處分係被上訴人所屬新營分局作成，其為被上訴人機關之內部單位，無權利能力作成處分書，自應由上級機關撤銷之，原審就適格要件未予調查，逕為實體判決，自屬違背法令云云，亦非可採。
㈤末查，信賴保護原則之適用，必須行政機關之行政法規、行
政作為，足以引起當事人信賴（信賴基礎），又當事人因信賴而在客觀上有具體之行為（信賴表現），且無信賴不值得保護情事，始足當之；倘行政機關並無何足以使當事人產生信賴之行為，或當事人純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實，或經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形者，均屬欠缺信賴要件，即不在保護範圍（司法院釋字第525號解釋意旨參照）。原判決據以論明本件被上訴人自始即按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無使上訴人或所有權人信賴系爭土地符合免徵土地增值稅之行政作為，即無信賴基礎可言。此與稅捐稽徵機關核定免徵土地增值稅後，始查明有第三人利用農民名義購買情形，須補徵土地增值稅，並撤銷原核定免徵土地增值稅處分時，須考量受益人信賴保護之情形有異，自無信賴保護原則之適用等情，經核於法並無違誤。上訴意旨主張：若系爭耕地由第三人利用陳鳳醇名義向法院標購，依原審所確定，系爭土地為耕地，由陳鳳醇檢附自耕能力證明書於85年8月23日拍定，85年9月9日登記為所有權人，有足使人民信賴系爭耕地符合免稅要件，不必申請當然適用免徵土地增值稅之信賴基礎；又法院拍賣耕地課稅與否，當事人無從置喙，上訴人既無從明知、或重大過失而不知第三人利用有自耕能力之農民向法院承受耕地之事實，參酌行政程序法第119條規定意旨，上訴人當然有信賴保護原則之適用，原判決認本件無信賴保護原則之適用，有判決不適用法規或適用不當之違法云云，尚難採據。
六、綜上所述，上訴意旨乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均非可採；原判決認事用法並無違誤，其所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年12月12日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官蕭忠仁法官劉穎怡法官許瑞助以上正本證明與原本無異中華民國102年12月12日
書記官莊子誼