裁判字號：最高行政法院89年判字第1051號判決
裁判日期：民國89年04月13日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十九年度判字第一○五一號
原告新和益精密工業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月三日台八八訴字第○四七九○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）六○、一一四、二一一元。被告初查，以其成本無法分析，產（進）、銷無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業代號二九四一－一二）毛利率百分之三十一核定其營業成本，併計本期營業費用及損失後，本期營業淨利為九、五七三、五九○元，超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利，遂依行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第六條第一項但書規定，改按同業利潤標準純利率百分之十核定其營業淨利七、五八○、六○七元。原告就營業成本部分，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本計
六、○一一、四二二元。實務上製造縫紉機營業成本，由原料、人工、製造費用三者組合而成，被告不瞭解製造業產製產品之主結構情況，未就原告實際之產品製造流程，組配實務進行瞭解，相關內外部憑證用以務實的方式核對，遽然草率以偏蓋全，依同業利潤標準純利率一○核定原告鉅額稅負，時值國內嚴重經營困難，產業被迫關廠之際，何來如此高額利潤，難以令人信服。二、稽徵機關進行調查或複查納稅義務人，應提示有關證明所得之帳簿文據，其未提示者稽徵機關得依法查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，有關各種證明所得額之帳簿文據，原告已依據營利事業所得稅查核準則第十二、十三、十四條之規定提供原始憑證。被告基於課稅，一再對原告之組裝實務解說置之不理，原告在進行生產縫紉機時，有製造通知單，內容已完全涵括生產日報表（生產通知單），被告初查、複查時一再要求原告要重編生產日報表，令人不解。至於被告抽核（一）一月二十八日進料一五○、五○○元暨十二月六日進料三、八○○元無送貨單（二）五月二日進料六○、○○○元，五月十八日進料三、六○○元暨十一月五日進料六、五○○元，被告援引用之數據錯誤以致誤認為進貨憑單與原物料明細帳不符。又原告依所得稅法第四十四條規定悉依原物料性質採行實際成本加權「平均法」及實地盤點列報原物料進耗存明細表，符合所得稅法實際成本計算規定，進貨日記帳有逐一詳列進料，被告仍誤認其原料進、耗、存無法勾稽查核，與事實不符，原告提供已具備送貨驗收單、收支付款協力供應原料廠商，於開立發票時，都會連送貨詳細載明品名、規格、數量驗收單相關憑證請求原告付款，被告視若無睹，率爾認定無送貨單，被告應就有無購入原料事實﹖有無付款情事﹖在產品結構上是否應用此材料﹖很容易判斷計出實際用料成本，被告捨棄不查，對於原告具備之齊全憑證作不實之指控，層層相護抄襲誣指證明不合。如無送貨單，原告如何會付款取得原料，如何組裝成成品﹖原告工廠生產縫紉機，實際上依產品結構圖予以組裝，作業所須各項原材料可完全依製造命令單查核出生產之各種型式之縫紉機及用料情形，有關縫紉機型均在廠長下達指令製造命令單上載明清清楚楚機型，及用料明細，令人不解被告亦一直誣指縫紉機型無法分辨。三、本公司產品具有專業技術領域結構圖，一種產品都有某一定組裝配件供證實，全部均可勾稽其用料，工廠生產生品有製造命令單、內部嚴密控制用料不能無中生有，故用料上完全可以勾稽，原處分及原決定顯有違誤，請併予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰本件復查階段經依原告所提示之帳冊憑證暨成本分析表暨原、物料進、耗、存明細表，重行查核結果：㈠抽核項憑證，其數量、單價與進貨簿原、物料明細帳登載不符；㈡原物料－扣環單價由○．五元至三、二○○元不等，憑證記載之品名有24A-11、24C-02、TO22、24G-24、25G-15、扭簧等，而原物料明細帳一律以「扣環」登帳，其餘原物料軸承、縫衣機針、油池、下刀片滑軸等均有上述情況，致原物料進、耗、存無法勾稽；㈢銷貨發票其品名有按規格記載者，有未按規格僅以「工業用縫紉機」「縫紉機」記載者，亦有記載配件、零件者，其數量有僅記載一批者，而商品進銷存明細表品名僅記載縫紉機一種，致進、銷、存無法勾稽。為慎重計，被告再以八十六年三月二十二日財北國稅審壹字第八六○一三九二八號函，請原告本期簽證會計師提示生產日報表、製造一部縫紉機之爆炸圖及標準用料表並編製成本計算表，產品型錄等供核，惟逾期仍未能提示。原告於再訴願階段，向行政院補提示原料進耗存明細表、期末存料明細表、單位成本分析表、商品產銷存明細表、直接原料明細表、送貨單、請款明細核對單、交易結帳清單、統一發票、銷貨發票、結構圖及標準用料表、原物料使用量明細表等文據。被告再就上開原告於八十八年元月七日補提示本期帳證及有關成本資料等文據查核結果：（一）原告雖提示上開行政院交下文據，並於八十八年元月七日補提示本期帳證及有關成本資料，惟仍未能提示進料、領料、退料、產品、人工、製造費用紀錄，且未編有生產日報表或生產通知單，核與查核準則第五十八條第一項規定不符。原告空言在進行生產縫紉機時，有製造通知單，內容已完全涵括生產日報表（生產通知單），所訴不足採據。（二）被告復就其補提示之帳證、交易結帳清單、估價單、送貨單、暨原物料明細帳抽核結果：⑴一月二十八日進料一五○、○○○元暨十二月六日進料三、八○○元無送貨單；⑵五月二日進料六○、○○○元、五月十八日進料三、六○○元、暨十一月五日進料六、五○○元，進貨憑單與原物料明細帳不符，有行政院交下原告於再訴願階段補提示之進貨憑單與原物料明細表，交易結帳清單、暨估價單等附案資證。且其所提之原物料進、耗、存明細表，未按日期逐筆列出，亦未提示原物料存貨計算帳供核相互勾稽。是其原料進、耗、存無法勾稽查核。是原告訴稱被告引用之數據錯誤，誤認其原料進、耗、存無法勾稽查核，且層層相護抄襲誣指證明不全乙節，不足採據。⑶原告簽證會計師八十五年八月十六日說明稱，原告本期僅生產一種規格縫紉機，車板形狀不一樣。而原告補提示之商品產、銷、存明細表中產品種類多達數十種。經查核存貨帳其商品雖已重新按品名分類，惟未提示生產記錄簿及製成品明細表，且商品品名為零件及ANOFHER其數量亦未標示。是其產、銷、存仍無法勾稽查核。原告所訴難謂為有理由，請予駁回等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院六十一年判字第一九八號著有判例。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內政部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由省（市）主管稽徵機關會查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為行為時查核準則第六條第一項及第五十八條第一項、第二項、第三項所明定。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本六○、一一四、二一一元。被告初查，以其成本無法分析，產（進）、銷無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業代號二九四一－一二）毛利率百分之三十一核定其營業成本，併計本期營業費用及捐失後，本期營業淨利為九、五七三、五九○元，超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利，遂依查核準則第六條第一項但書規定，改按同業利潤標準純利率百分之十核定其營業淨利七、五八○、六○七元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其已依據營利事業所得稅查核準則第十二條、第十二條、第十四條之規定提供原始憑證。被告對其組裝實務解說竟置之不理，又其在進行生產縫紉機時，有製造通知單足憑，被告初查、複查時一再要求其重編生產日報表，令人不解。另其產品具有專業技術領域結構圖，有某一定組裝配件供證實，全部均可勾稽其用料，內部嚴密控制用料不能無中生有，足見原核定顯屬不當云云。惟查，本件復查階段經依原告所提示之帳冊憑證暨成本分析表暨原、物料進、耗、存明細表，重行查核結果：㈠抽核項憑證，其數量、單價與進貨簿原、物料明細帳登載不符；㈡原物料－扣環單價由○．五元至三、二○○元不等，憑證記載之品名有24A-11、24C-02、TO22、24G-24、25G-15、扭簧等，而原物料明細帳一律以「扣環」登帳，其餘原物料軸承、縫衣機針、油池、下刀片滑軸等均有上述情況，致原物料進、耗、存無法勾稽；㈢銷貨發票其品名有按規格記載者，有未按規格僅以「工業用縫紉機」「縫紉機」記載者，亦有記載配件、零件者，其數量有僅記載一批者，而商品進銷存明細表品名僅記載縫紉機一種，致進、銷、存無法勾稽。為慎重計，被告再以八十六年三月二十二日財北國稅審壹字第八六○一三九二八號函，請原告本期簽證會計師提示生產日報表、製造一部縫紉機之爆炸圖及標準用料表並編製成本計算表，產品型錄等供核，惟逾期仍未能提示。原告嗣於再訴願階段，向行政院補提示原料進耗存明細表、期末存料明細表、單位成本分析表、商品產銷存明細表、直接原料明細表、送貨單、請款明細核對單、交易結帳清單、統一發票、銷貨發票、結構圖及標準用料表、原物料使用量明細表等文據。被告再就該補提示之文據，暨原告於八十八年元月七日補提示本期帳證及有關成本資料等文據查核結果：（一）原告雖提示上開行政院交下文據，並於八十八年元月七日補提示本期帳證及有關成本資料，惟仍未能提示進料、領料、退料、產品、人工、製造費用紀錄，且未編有生產日報表或生產通知單，核與首揭查核準則第五十八條第一項規定不符。原告空言指稱其在進行生產縫紉機時，有製造通知單，內容已完全涵括生產日報表（生產通知單），並不足採。（二）被告就其補提示之帳證、交易結帳清單、估價單、送貨單、暨原物料明細帳抽核結果：⑴一月二十八日進料一五○、○○○元暨十二月六日進料三、八○○元無送貨單；⑵五月二日進料六○、○○○元、五月十八日進料三、六○○元、暨十一月五日進料六、五○○元，進貨憑單與原物料明細帳不符，此有原告於再訴願階段補提示之進貨憑單與原物料明細表，交易結帳清單、暨估價單等附案可證。且其所提之原物料進、耗、存明細表，未按日期逐筆列出，亦未提示原物料存貨計算帳供核相互勾稽。其原料進、耗、存尚無法查核。次查原告簽證會計師八十五年八月十六日說明稱：原告本期僅生產一種規格縫紉機，車板形狀不一樣；而原告補提示之商品產、銷、存明細表中產品種類多達數十種。經查核存貨帳其商品固已重新按品名分類，惟未提示生產記錄簿及製成品明細表，且商品品名為零件及ANOFHER其數量亦未標示。是其產、銷、存仍無法勾稽查核。
從而被告按同業利潤標準毛利率百分之三十一核定其營業成本，揆之首揭說明，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦均無不合。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年四月十三日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 鄭淑貞 評事 林家惠 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年四月十四日