裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2044號判決
裁判日期：民國92年01月22日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二０四四號
原告中華商業銀行股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃敏全 （會計師）複代理人 何志儒 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十九日台財訴字第第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定全年課稅所得額為虧損新台幣（下同）一七五、三八五、五六二元，補徵稅額一、二六三、七九六元。原告不服，就被告否准認列適用促進產業升級條例抵減稅額九、六
八九、三０四元及調減尚未抵繳之扣繳稅額一、二六三、八七０元二項，申經復查結果，除獲准追認適用促進產業升級條例抵減稅額九、六八九、三０四元外，其餘未獲准變更。原告對核定尚未抵繳之扣繳稅額部分猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定暨原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告前手債券利息扣繳稅款是否可抵減原告該年度之應納稅額？㈠原告主張之理由：
⒈依財政部民國七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋（以下簡稱
財政部七十五年函釋）「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入」，是原告申報利息收入以扣除非持有期間（前手）之利息認列應無不妥，又依財政部民國八十五年十月二十一日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱財政部八十五年函釋），無息票公債利息收入係「以到期時之債券持有人為扣繳對象，由扣繳義務人依規定扣繳稅款」，未規定若於債券到期前交易，買受人有代為扣繳稅款之義務，因此票、證券業界在債券買賣計算應付金額時，係循以往慣例，以票面金額及議定之溢折價加計該券前次領息日至交易日止依票面利率應有之利息總數全額支付，未代予扣繳所得稅，而公司於申報營利事業所得稅時，係以其領息時由行庫代為扣繳（因其為債券持有人）之稅款扣抵應納稅額。原查以前揭財政部兩函釋，雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，又依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十條第三款規定「三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費」等等。財政部該函釋雖未規定該扣繳稅款得以抵繳應納稅額，惟依其扣繳方式亦未規定不得抵繳應納稅額，且依第000000000號函未規定債券到期前之交易，買受人有代為扣繳稅款之義務，故亦無查核準則該條所述之扣繳他人之所得稅款之慮，原告既已遵照相關規定辦理，於法並無不合。
⒉被告主張「按所得稅法第七十一條及規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵
繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用，訴願人原前手兌領之利息，依規定既不列為訴願人之利息收入，即該前手息部份之納稅義務人並非訴願人，訴願人自亦無從依所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅額抵繳自有之所得稅，況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，故本件訴願為無理由」，前手息非為原告認列之利息收入無誤，但當原告為最後持有債券之人時，兌領之利息係含前手息，但在原告自前手買入債券時，已將前手息預先支付予前手，且依上述說明，並未予以扣繳，故原告領到所有之利息時，實係拿回原先預付之前手息，但付款行庫卻扣繳含前手息全部之利息，故被扣繳之前手利息雖非屬原告應負擔，但卻由原告支付，而屬前手息之實際納稅義務人亦於申報所得稅時，已納所得稅，若原告無法以此部份之扣繳利息抵繳自身稅款，則同一所得實質上係被扣兩次所得稅，且前手息被扣繳稅款之付款人為原告，原告以此部份抵繳應繳付之所得稅並未產生「私經濟交易之移轉」，而係將非原告應負擔之所得稅退回，於法並無不合，且符合實質課稅及租稅公平原則。
⒊扣繳稅款本為扣繳憑單所載納稅義務人之財產，自得據以抵繳應納稅額：
①按所得稅原則上由納稅義務人自動申報繳納，但為掌握所得來源，及兼顧國
庫財源在年度進行中之均衡性，遂於所得稅法中設計扣繳制度，責成「所得給付人」於支付時，必須先按規定之扣繳率扣下一定稅款並代「所得人」繳予國庫，由「所得人」憑以抵繳申報之應納所得稅，如有剩餘，尚可取得退稅，由此可知，扣繳憑單所載之扣繳稅款，實係「所得人」透過「所得給付人」預繳予國庫之所得稅款，確屬「所得人」之財產，此核諸所得稅法第八十八條第一項「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條之規定繳納之．．
．」可茲證明。
②鑑於扣繳憑單所載之扣繳稅款，全數係由扣繳憑單所載之納稅義務人所預繳
（負擔），是所得稅法第九十九條即明定「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳」，亦即於法律明文規定並肯定扣繳憑單所載之扣繳稅款確屬名義人所有，再者，由同法第七十一條及第一百條「．．．稽徵機關應就．．．應納稅額，減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額．．．但（短期票券）利息所得之扣繳稅款．．．不得減除」之規定可知，所有扣繳憑單所載之扣繳稅款，除短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，其餘均「應」自應納稅額中減除，而無不得抵繳之情形存在。
⒋債券前手中途出售債券時，並未被扣繳任何稅款，被告卻主張債券前手擁有其
持有期間之相對扣繳稅款，此舉與事實不符。就財政部六十四年函釋之意旨，債券不論曾否轉讓，均僅由付息時之持票人（即持有債券至領息日之債券後手）有被扣繳稅款之負擔，至於債券前手，則無被扣繳任何稅款，自無法取得扣繳憑單，依所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條之規定，自始未曾取得抵繳應納稅額之權利。
⒌被告所主張之「未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳其
應納稅款或申請退還」，該主張係適用於㈠有多少所得始得按扣繳率扣繳稅款，無所得則不應扣繳稅款，㈡納稅義務人有取得扣繳憑單所載之全部所得總額，卻怠為履行申報義務之情形。依財政部七十五年函釋之釋示：「營利事業．．．買賣國內發行之公債．．．可由該營利事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』．．．」及所得稅法第二十二條「會計基礎，凡公司組織者，應採用權責發生制。」之規定，依法僅取得實際持有期間之利息所得，至債券前手持有期間之利息所得則屬前手所有，則依被告之主張，原告僅需被扣繳實際持有債券期間之利息所得即為已足，而所生之申報義務亦僅止於原告所擁有之所得而未及於債券前手之利息所得，至為明確。然依財政部六十四年函釋之意旨，付息機構不論債票有無轉讓，一律就全期利息以原告為納稅義務人一次扣繳並填發扣繳憑單，則原告縱使未擁有債券前手之利息所得，卻仍須負擔其扣繳稅款，而此即與被告之主張其之適用前提「有多少所得始得按扣繳率扣繳稅款，無所得則不應扣繳稅款」大相逕庭，殊無被告所稱「未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還」之情形。
⒍原告因信賴所得稅法沿習已久之相關扣繳、抵繳之制度，而從事合法之債券買
賣，自應受憲法信賴保護原則之保障。上述扣繳制度多年以來之運作實務，均未見被告或其他稅捐機關有不同之核定，按司法院大法官釋字第五二五號解釋明揭：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止。」，而其理由書亦開宗明義闡釋：「因法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。」等語。故於人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產後，則不能因嗣後法秩序或政策之變動，逕使其遭受不能預見之損害，以保護人民之既得權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「
前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」，行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
⒉次按民國六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第
六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」，財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依財政部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以財政部六十四年函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸。
⒊再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第
六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金，惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
⒋原告當年度取得利息收入，依財政部七十五年函釋規定，以扣除購入債券前手
利息所得一二、六三八、六九八元之餘額列報利息收入。有其簽證會計師八十九年八月十四日（八九）眾信發字第五０六八六號函附卷資證。該部分買回債券兌領之利息及扣繳稅款一、二六三、八七０元為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為申請人之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。是被告原核定，將系爭前手扣繳稅款轉入債券成本項下認列，否准退稅。依首揭所得稅法規定，尚無違誤。茲原告復執前詞爭執，仍難謂有理由。據上論述，本件原處分及所為復查決定均無違誤，請求判決駁回原告之訴。
理由
一、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定全年課稅所得額為虧損一七五、三八五、五六二元，補徵稅額一、二六三、七九六元。原告不服，就被告否准認列適用促進產業升級條例抵減稅額九、六八九、三０四元及調減尚未抵繳之扣繳稅額一、二六三、八七０元二項，申經復查結果，除獲准追認適用促進產業升級條例抵減稅額九、六八九、三０四元外，其餘未獲准變更，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書、被告九十年十月十五日財北國稅法字第九００三四九九七號復查決定書等附於原處分卷可稽。惟查：
⒈第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行
為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八０）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。
被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．
．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
⒉按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
⒊又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法官會議釋字第四二０號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。
綜上所述，本件被告所為處分（復查決定）殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，原告聲明求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被告另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。
二、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年一月二十二日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年一月二十二日
書記官林如冰