裁判字號：最高行政法院92年判字第722號判決
裁判日期：民國92年06月12日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十二年度判字第七二二號
上訴人甲○○○○○○被上訴人財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代表人乙○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十七日臺北高等行政法院九十一年度簡字第二九八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人起訴主張：上訴人係經營理髮業之營業人，經被上訴人所屬南港分處核定按查定銷售額方式課徵營業稅。被上訴人以其所屬南港分處於八十八年十二月十八日派員至上訴人營業處所駐徵查得之營業收入新台幣（下同）三一、五九○元，乘以二十八日，評估上訴人每月查定之銷售額為八八四、五二○元，繼依照上述評估而得之每月銷售額，乘以三個月，核定上訴人八十八年十月至十二月查定銷售額為新台幣二、六
五三、五六○元，核定營業稅額計二六、五三五元。惟依被上訴人所核定上訴人美容院內每一位工作人員平均一天可洗五個頭、燙二個頭、剪三個頭，總共一天可服務十人，此無異指上訴人美容院每個工作人員一天實際工作十七個小時，顯然違反經驗法則。又被上訴人謂工作人員每月工作廿八天亦顯與事實有間。再依營業稅特種稅額查定辦法規定，被上訴人應依實際營業情形分業查定每月銷售額，則被上訴人僅憑「一時」查定，即推定一天營業額，再推定一年營業額，並未區分營業額淡旺月份，顯與該辦法規定有違。另被上訴人係選擇星期五、六美容院生意最佳之時間前來查核，顯未慮及上訴人所營事業之營業高低週期，亦有違行政程序法第三條、第六條、第九條及第三十六條規定之意旨，請撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：查上訴人並未提出具體事證反駁被上訴人之查定有任何違誤之處；且按「營業稅特種稅額查定辦法」查定之每月銷售額，依該辦法之計算公式係以實地查核資料之平均值計算，如上訴人謂被上訴人之核定未盡精確，上訴人亦可依營業稅法第三十二條規定申請領用統一發票，核實開立統一發票並報繳營業稅，足證上訴人所訴不可採。被上訴人依行為時營業稅法第十三條第一項、第二十三條、第四十條第一項、第三項、同法施行細則第十條第一款、營業稅特種稅額查定辦法第六條規定核定上訴人八十八年十月至十二月之營業稅額並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查行為時營業稅法第二十三條「查定銷售額」，依其字面意義可知，係稽徵機關對於未使用統一發票營業人之營業額，主動調查核定其銷售額，亦即課徵營業稅之構成要件事實，具有優先認定之權限。而由於此類營業額之認定欠缺確切可信之書面、數據可供查證勾稽，以致此類構成要件事實具有一時性及無法重複性，因此行政法院審理相關案件時，判斷稽徵機關所認定之數額是否為真實，審查的標準即應取向於認定之程序或方法，只要其認定之程序或方法並無不合理、恣意之處，即可認為該數額為真實，換言之，在此稽徵機關擁有相當之「判斷餘地」，行政法院就其認定數額應予尊重。然而，由納稅義務人之權益言之，營業人對於稽徵機關所查定之銷售數額並非完全沒有爭執之餘地，只是營業稅法既然已賦予稽徵機關優先判斷之權限，基於當事人對其有利之事實應負擔舉證責任之法理，營業人如欲爭執銷售數額，主張實際銷售數額較稽徵機關所查定者為少時，營業人自應提出確切銷售數額證據作為反證，始得推翻稽徵機關原先查定之數額。在行政訴訟上，行政法院對於構成要件事實固然負有職權調查義務，惟對於此類通常欠缺書面、數據等證據可供調查之事實，行政法院亦無從行使其調查權限，職此，實際參與構成要件事實之形成或對構成要件事實之發生具有操控力之營業人，即負有證據提出之「協力義務」，且因該事實之存在（較查定數額少之銷售數額）將有利於營業人，該事實倘最後仍無從確證時，無法確證之不利益自應由營業人承擔，而以原稽徵機關查定之數額作為核定該期營業稅之依據。本件被上訴人機關適用「營業稅特種稅額查定辦法」中所定之公式：由營業項目（包括洗、剪、燙髮）作區分，並以「工作人數＊每人每日平均工作量＊（各營業項目之）單價＊（30日─公休日數）」合計，查定上訴人銷售數額，並無不合理或恣意之處。其次被上訴人在查核過程中，並非全日駐守，而只有在當日（八十八年十二月十八日）九時至十三時；十七時至十九時；十九時至二十一時三個時段內駐守並計算客人數目，則被上訴人對上訴人每日營業額之估算已有偏低。另外查核日期既非假日（星期五），大體上已能充分反映日常營業狀態，並無上訴人所言，取樣不當之情形。而且當日營業總額之計算完全是按查駐時客人之實際人數及所接受之服務內容來決定，並且經上訴人駐店人員之蓋章確認。次查被上訴人只有推計三個月，而非如上訴人所稱之一年，以一日推計三個月一季之營業狀況，符合行業營業起伏現況。又營業稅特種稅額查定辦法並未要求被上訴人稽徵機關區分淡旺月份之銷售額分別查定，而且上訴人主張幾乎等同要求被上訴人必須每天派人駐守上訴人營業處所查核紀錄，就稽徵機關有限之人力、物力而言，不僅實際上不可行，亦有違營業稅法之價值體系。蓋營業稅之申報繳納，在營業人使用統一發票之情形，原屬營業人應自行履行之義務，是以不應因營業人符合營業稅法所定要件或經核准不需要使用統一發票，而使該營業自行負擔之義務轉變為完全由稽徵機關負擔。末按查定銷售數額之舉證責任分配，以及稽徵機關就此享有判斷餘地之說明，上訴人如欲主張該期實際銷售數額較被上訴人查定者為低時，本應提出確切之數據資料供行政法院調查認定，而不應僅反覆指稱其查定數額與社會環境、經濟活動事實不合。但在本件調查過程中，上訴人既未能提供確切之證據證明其該月之實際營業額較被上訴人查定者為低，其請求撤銷原核定，即屬無理由，而駁回上訴人之訴。
上訴意旨略以：查對於課稅之事實，稽徵機關必須盡其舉證之責，原判決顯與最高行政法院七十五年判字第一五四四號及七十五年判字第六八一號判決有違。次查被上訴人所據以認定上訴人於「八十八年四月至六月份」之營業額，係以其「八十八年十二月十八日」駐徵所得結果，二者時點差距長達六個月至八個月，被上訴人以半年後之某一天推算上訴人半年前之三個月分收入，原判決竟謂被上訴人之舉證符合行業狀況，其認定事實違背經驗法則。又被上訴人以其駐徵之其中一日（八十八年十二月十八日，星期五）計為三萬餘元之營業額，推算上訴人之三個月營業額，而拒不引用其駐徵之另一日（八十八年十二月二十一日，星期一）計為一萬餘元之營業額，亦有違行政程序法第九條之規定等語。
本院查：本件上訴意旨主張原判決對於營業稅法第二十三條「查定銷售額」之闡釋違反舉證責任之分配，因認本件訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，經核與行政訴訟法第二百三十五條第二項所定上訴許可要件尚無不合，本院對本件上訴予以許可，合先敘明。查營業人申報繳納營業稅，原則應依據該法第三十二條開立統一發票作為銷項稅額憑證，並以由其他營業人取得進項稅額憑證（須符合同法第三十三條各款之要件）扣抵後之數額向該管稽徵機關申報各期之營業稅。惟小規模營業人，由於稅務行政處理不易，而經財政部規定免予申報銷售額之營業人，因為營業性質特殊，不便使用統一發票，故特別規定不按進銷差額課稅，由主管稽徵機關按查定之銷售額課稅。該條係賦予稽徵機關調查核定此等營業人銷售額之權限，除非納稅義務人能反證其實際營業額較所查定者為低，否則法院對稽徵機關之查定稅額，原則上應予尊重。原判決以本件被上訴人所屬南港分處曾派員於八十八年十二月十八日及二十一日至上訴人營業處所駐徵，查獲該兩日營業收入分別為三一、五九○元及一一、二七○元，惟二十一日營業額遽減的原因，經被上訴人發現係上訴人於該日不接燙、染髮客人減少營業收入所致。故被上訴人乃依據八十八年十二月十八日駐徵查得之營業收入，核定上訴人八十八年十月至十二月期銷售額計新台幣二、六五三、五六○元，且該日為星期五，並非假日，已能反映日常營業狀況，其認定之程序或方法，並無何不合理之處，上訴人復未能提出確切銷售數額作為反證，乃依被上訴人查定之數額作為核定系爭營業稅之依據，尚無違反舉證責任之分配原則及行政程序法第九條之規定。又本件系爭期間為八十八年十月至十二月，被上訴人所屬南港分處於八十八年十二月十八日至上訴人營業處所駐徵，並無上訴人所述有時間差距之情形。原判決並無違背法令，上訴意旨求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月十二日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官鄭淑貞法官姜仁脩法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年六月十二日